I GSK 977/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/08 w sprawie ze skargi U. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę U. sp. z o.o. w C. (dawniej R. sp. z o.o. w Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2005 r. Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec R. sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2005 r. Organ uznał, że we wskazanym okresie spółka dokonała sprzedaży hurtowej paliw płynnych dla stacji benzynowych ( oleju napędowego i etyliny) w ilości [...] litrów zakupionych od V. sp. z o.o., od których na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Co więcej, organ stwierdził, że jedynym dostawcą paliwa dla V. sp. z o.o. była M. sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu wystawiania faktur służących dla legalizacji pochodzenia paliwa sprzedawanego przez V. sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, nie uznając podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia postępowania poprzez zaniechanie dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5, art. 6 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym). Wskazał, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, od których ani ona, ani dostawcy paliw -V. sp. z o.o. lub M. sp. z o.o. nie opłacały podatku akcyzowego. Organ stwierdził również, że M. sp. z o.o. powstała jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia paliwa sprzedawanego przez V. sp. z o.o., co potwierdzają informacje uzyskane od organów podatkowych właściwych dla obu wymienionych spółek. Następnie organ powołał się na materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie III K 354/07, zgodnie z którym D. F. (prezes zarządu V. sp. z o.o.) został prawomocnie skazany m.in. za handel paliwami płynnymi pochodzącymi z nielegalnego źródła oraz za posługiwanie się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę . Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej, wywodząc, że M. sp. z o.o., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie figurowała jako płatnik podatku akcyzowego, nie mogła dokonywać zakupów paliwa w rafineriach naftowych. Zdaniem organu, kupowanie od firmy V. paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został opłacony podatek, powoduje obowiązek zapłaty tego podatku przez skarżącą. Na powyższą decyzję skargę złożyła U. sp. z o.o. w C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 tego artykułu, art. 6 ust. 1-2 i art. 11 ust. 1-2 punkt 1 ustawy podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przypomniał, że opodatkowaniu akcyzie podlega, stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą, obowiązek ten powstaje wówczas, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem uiszczenia podatku akcyzowego jest deklaracja podatkowa w podatku VAT, która musi zostać złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też doręczona podatnikowi decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Brak dowodu tego rodzaju powoduje, że niemożliwe jest ustalenie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie wspomniana zdefiniowana w art., 4 ust. 5 upa. zasada jednorazowości opodatkowania, ponieważ okoliczność uiszczenia podatku, może zostać wykazana jedynie za pomocą wskazanych w ustawie środków dowodowych. Z tego względu, jak wskazał WSA, doznaje ograniczenia zasad swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, jeśli brak jest dowodów w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie, dowodzenie tej okoliczności za pomocą innych środków dowodowych np. zeznań świadków i przesłuchania stron, jest bezskuteczne. Jeśli, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, skarżąca nabyła paliwo od V. sp. z o.o., której jedynym dostawcą była M. sp. z o.o., a żaden z tych podmiotów nie składał deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym ani nie wydano w stosunku do nich decyzji wymiarowych, to obowiązek podatkowy spoczywa na skarżącej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. WSA uznał, że w postępowaniu podatkowym organy uprawnione są do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Z faktu, że w postępowaniu podatkowym nie występuje bowiem zasada bezpośredniości, Sąd wywiódł, że organ nie ma obowiązku powtarzania dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania, a wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających na celu zweryfikowanie zeznań D. F. oraz prezesa Spółki M. M. C. była uzasadniona, ponieważ organ mógł skorzystać z materiałów zebranych w postępowaniu karny i ocenić je. Wreszcie odmowa dopuszczenia innych dowodów była uzasadniona treścią art. 188 O.p., a przedmiotem dowodu były okoliczności nie mogące mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem stan faktyczny ustalony został bezbłędnie. Za nie mający wpływu na wynik sprawy błąd uznał Sąd włączenie do postępowania podatkowego aktu oskarżenia w sprawie [...] nie stanowiącym dowodu, lecz procesowy wyraz stanowiska jednej ze stron postępowania karnego w przedmiocie popełnienia czynu zabronionego przez drugą ze stron, którego ostateczną weryfikację stanowi wyrok wydany w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Kasator uznał, że Sąd nie zbadał wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych i prawnych; jego zdaniem organy celne zebrały dowody, naruszając w sposób zupełny postanowienia działu VI i IV O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedanego przez nią paliwa z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu akcyzy nie odprowadzono. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wyrażonej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a jak wynika z postawionych w jej ramach zarzutów, kasator twierdzi, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadzając koniecznych zdaniem kasatora dowodów i wadliwie oceniając dowody już zebrane, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie kasatora, nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskował skarżący w postępowaniu administracyjnym było przyczyną niewyjaśnienia zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności, czy rzeczywiście na żadnym wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach. Przypomnieć należy, iż z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne. Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 upa. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ustawa o podatku akcyzowym określa w art. 11 ust. 1 podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, stanowiąc w ust. 2 pkt 1), iż podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 – 3 upa., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości ( art. 4 ust. 5 upa. – zasada jednorazowości opodatkowania akcyzą). W kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu administracyjnym ustalono, iż akcyza od sprzedanych przez skarżącą Spółkę wyrobów akcyzowych ( paliwa ) nie została określona ani zadeklarowana na żadnym etapie obrotu sprzedawanym towarem; skarżąca nie składała deklaracji na podatek akcyzowy od zakupionego od V. Sp. z o.o. i sprzedanego następnie paliwa, nie składały takich deklaracji również spółki V. i M.. Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, a więc przede wszystkim w oparciu o dokumenty księgowe skarżącej Spółki dokumentujące zakup paliwa od spółki V.. Na materiał dowodowy złożyły się także oględziny zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji we W. dla potrzeb prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa, dokumentacji księgowej spółki V. dowodzące, że wystawcą faktur na sprzedaż była spółka M., protokoły z przesłuchania świadków, a także informacje Naczelnika Urzędu Celnego we W. dowodzące, iż spółki M. i V. nie były podatnikami podatku akcyzowego. Zebrane materiały dowodowe dały podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, wedle których spółka M. wystawiała faktury legalizujące pochodzenie paliwa sprzedanego spółce V., a ta sprzedawała je skarżącej. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny został ustalony bezbłędnie i ten wniosek znajduje potwierdzenie w analizie akt administracyjnych sprawy. Za niezasadne zatem należy uznać wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim za błędne należy uznać przekonanie skarżącej Spółki, że zebrane dowody, a przede wszystkim stwierdzony brak deklaracji dla podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia jej zobowiązania podatkowego, zaś organ winien był dalej prowadzić postępowanie wyjaśniające i uwzględnić wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Podkreślić należy, że dyspozycja przepisu art. 188 O.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione. Zgodzić należy się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnej sprawy poglądem, że postępowanie dowodowe nie jest przecież celem samym w sobie ( wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09 ). Strona nie może oczekiwać, że bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organ będzie uwzględniał wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy ( podobnie: wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 ). Sąd I instancji wskazując, że stan faktyczny ustalony został w sprawie bezbłędnie, podkreślił stwierdzony na podstawie dokumentów fakt braku deklaracji na podatek akcyzowy od zakupionego i sprzedanego przez skarżącą paliwa i dlatego za bezskuteczne uznał dochodzenie do odmiennych wniosków za pomocą osobowych źródeł dowodowych. Należy stwierdzić, iż wniosek ten jest o tyle prawidłowy, iż powyższa okoliczność wynikała dodatkowo z zebranych w postępowaniu karnym i włączonych do akt sprawy podatkowej dowodów w tym m.in. uzyskanych w wyniku przesłuchania świadków, których dotyczył wniosek skarżącej. Pełnomocnik składającej skargę kasacyjną Spółki, zarzucając Sądowi niedokonanie oceny wagi wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków i zlekceważenie odmowy przeprowadzenia tego dowodu, zdaje się nie dostrzegać, że WSA nie przemilczał tej kwestii, lecz uznał, że w świetle zgromadzonego w postępowaniu karnym materiału dowodowego, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych była uzasadniona treścią art. 188 O.p. Odnosząc się do łączących się z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 190 § 2 i 191 O.p. skarżąca Spółka upatruje tę wadę we włączeniu do akt sprawy administracyjnej dowodów z postępowania karnego, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w tym postępowaniu, a czego nie mogło naprawić umożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Oceniając zaskarżony wyrok z tej perspektywy, zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie uzasadnia potrzeby ponownego przesłuchania świadków przez organy administracji skarbowej i celnej. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej. Co należy dodać, już z powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 O.p. a także z art. 181 tej ustawy wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów ( podobnie: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 323/10, wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010r., II FSK 3/09 ). Wobec wniosków skarżącej o przesłuchanie świadków przez organy administracji, stwierdzić należy, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a przeciwne rozumowanie stoi w sprzeczności z chociażby zasadą racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Dodać w tym miejscu także wypada, iż dopuszczenie wnioskowego przez skarżącą dowodu byłoby próbą podważenia ustaleń, na których oparł się wyrok sądu karnego, którym skazano D. F. pełniącego funkcję prezesa spółki V. ( zał. do akt adm). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w wyroku z dnia 6 września 2007 r.( II FSK 110/07, niepubl.) oraz z dnia wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 548/09) pogląd, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, czy nawet w tym postępowaniu podatkowym dla zrealizowania zasady czynnego udziału w tym postępowaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym. Nie jest wystarczające odwoływanie się przez skarżącą do nieobowiązującej na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako stanowiącej wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Tym bardziej wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków słuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym nie usprawiedliwia podnoszenie okoliczności, których istnienie zostało w postępowaniu dowodowym jednoznacznie wykluczone, a tak miała się rzecz z twierdzeniem o zakupie paliwa w rafineriach G., O., S. i C. R. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to jak wynika z tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale bada poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów doznaje ograniczenia, bowiem jedynym sposobem zbadania, czy akcyza została uprzednio zadeklarowana jest sprawdzenie czy deklaracja dla podatku akcyzowego została złożona na wcześniejszym etapie obrotu, nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. W świetle powyższego, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających co nie może stanowić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.