I FSK 1635/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów ( organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 211/09 w sprawie ze skargi P. K. N. O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT. We wniosku wskazała, że zamierza kupić od dostawców (kontrahentów będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług) towary przeznaczone do sprzedaży w jej działalności handlowej na stacjach paliw. Spółka przygotowuje z krajowymi dostawcami umowy regulujące zasady i warunki handlowej współpracy. Zgodnie z tymi umowami w przypadku osiągnięcia lub przekroczenia określonego poziomu obrotów przy zakupach dokonywanych u producenta towarów oraz terminowego regulowania płatności wobec producentów – dostawców, Spółka otrzyma dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej (bonusu) - odrębnie wyliczonych dla każdej z wymienionych czynności, w stałej lub zmiennej kwocie. Podstawę wypłaty pieniędzy stanowić będą faktury VAT wystawione przez Spółkę. W związku z powyższym Strona zapytała Ministra Finansów, czy w przestawionym stanie faktycznym prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") pieniądze, które otrzyma Spółka za wykonane czynności, podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczone usługi i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturą VAT z 22% stawką podatku. 1.3. Minister Finansów podzielił pogląd przedstawiony przez Spółkę i w interpretacji indywidualnej uznał jej stanowisko za zasadne. 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła jednak, że Minister Finansów dokonał wadliwej interpretacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Uzasadniając powyższe Spółka powołała się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które choć formalnie wydane w indywidualnych sprawach prezentują jednolite rozstrzygnięcia w identycznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych i prawnych. Wobec tego Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji z 10 października 2008 r. i uznanie stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Minister Finansów odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji, wobec czego Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z: (1) art. 220 i 234 (b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [TWE] w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr. 90, poz. 864) oraz art. 1 ust. 1 tego Traktatu, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, (2) art. 14h w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz w związku z art. 7 Konstytucji - przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u., skutkującą przyjęciem, że otrzymanie premii pieniężnej od krajowego dostawcy towaru stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Skarżącą usługi nabywania u tego dostawcy określonej ilości towarów/terminowego regulowania płatności, tj. wykładni, która nie uwzględnia wiążącej krajowy organ podatkowy wykładni przepisów dokonanej przez ETS w wyroku C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S p. Finanzamt Flensburg, 3) art. 8 ust. 1 u.p.t.u.w związku z art. 84 i 217 Konstytucji przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. naruszającą zakaz podwójnego opodatkowania, 4) art. 121 § 1 wzw. z art. 14 b, art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji i art. 10 TWE poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej jednolitej wykładni prawa krajowego w świetle orzecznictwa ETS. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu - czy premia pieniężna (bonus), którą Skarżąca otrzyma jako dodatkowe umowne wynagrodzenie za osiągnięcie lub przekroczenie określonego poziomu obrotów przy dokonywaniu zakupów u producenta towarów, czy terminowe regulowanie płatności wobec dostawców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1, a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – art. 24 pkt 1 w zw. z art. 14 i art. 30, Sąd stwierdził, że za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi raz zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, zgodnie z którym za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Sąd powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, zgodnie z którym: "Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Całkiem chybione jest stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.". 3.4. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd wskazał, że wydając ją ponownie Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawna. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymanie tej premii pieniężnej przez jej odbiorców. Minister Finansów przekonywał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż otrzymanie premii pieniężnej uzależnione jest od spełnienia przez Skarżącą określonych warunków, konkretnego zachowania się Skarżącej, które spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a otrzymane kwoty stanowią wynagrodzenie za tę usługę. W ocenie organu zachowanie Skarżącej, podejmowane przez nią działania, stanowią świadczenie wzajemne za otrzymaną premię pieniężną, która – w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. – powinna być dokumentowana fakturą VAT. Jednocześnie Minister Finansów poddał w wątpliwość uprawnienie Wnioskodawcy do modyfikacji swojego stanowiska odnośnie zdarzenia opisanego we wniosku na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa i na etapie skargi. Organ stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, którą należałoby – zdaniem organu – rozstrzygnąć w pierwszej kolejności. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spornym w tej sprawie jest zagadnienie czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 5.4. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.5. Całkiem chybione jest przy tym stanowisko, że w omawianym przypadku występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., gdyż premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymanie tej premii pieniężnej przez jej odbiorców. 5.6. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 5.8. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.