I SA/Wr 303/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z/s w J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Spółka z o.o. z/s w J. G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] r. Agencja Reklamy i Promocji "A" Spółka wystąpiła z wnioskiem uzupełnionym [...] r do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka podała, że użytkowała lokal użytkowy z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną, a obecnie podnajmuje go innej firmie na działalność gospodarczą. W okresie od [...] r. do [...] r. poniosła nakłady na ulepszenie powyższego lokalu w kwocie 644.428,69 zł, które wyrokiem Sądu Okręgowego w J.G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wyceniono na kwotę 595.034,45 zł. Na podstawie umowy zawartej z Urzędem Miasta J. G. z dnia [...] r., nr [...] z mocą obowiązującą od [...] r. Spółka użytkuje lokal użytkowy składający się z pomieszczeń piwnicznych z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną w budynku Ratusza o łącznej powierzchni 197,52 m2, ustalonej na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji pomieszczeń oraz protokołu przekazania pomieszczeń piwnicznych z dnia [...] r. i wyceny poniesionych nakładów na adaptację obiektu dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Umowa została zawarta na czas nieokreślony do momentu całkowitego zrekompensowania 60% nakładów najemcy, tj. kwoty 357.020,67 zł. Spółka z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie użytkowanych pomieszczeń wystawia faktury dokumentujące rekompensatę poniesionych nakładów za okres wynikający z ww. umowy z Urzędem Miasta, tj. od [...] r. do momentu całkowitego zrekompensowania kwoty 357.020,67 zł. Kwoty poniesionych nakładów wykazywane są na fakturach wystawionych przez Spółkę i odpowiadają wysokości czynszu z Urzędu Miasta. Zgodnie z § 2 pkt 4 umowy z dnia [...] r. oraz wyrokiem Sądu Okręgowego w J.G. z dnia [...] r. Urząd Miasta w J. G. na podstawie not księgowych obciąża Spółkę kwotą równą podatkowi VAT tytułem tej umowy najmu. Oprócz zatem kwoty czynszu za najem lokalu (kompensowanego w sposób powyżej opisany) Spółka płaci dla Urzędu Miasta kwotę równą naliczonemu podatkowi VAT od czynszu dzierżawnego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie. Czy koszty ponoszone, zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego numer [...] z dnia [...] r., na rzecz najemcy Urzędu Miasta, równe co do wartości naliczonemu podatkowi VAT od czynszu dzierżawnego, dokumentowane przez wynajmującego notą obciążeniową stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem strony, koszty równe co do wartości naliczonemu podatkowi VAT od czynszu dzierżawnego, jakimi na podstawie not księgowych Urząd Miasta J. G. obciąża Spółkę, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż są to wydatki rzeczywiste i faktycznie poniesione przez Spółkę jako podatnika. Wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, gdyż są elementem kosztów najmu lokalu, który Spółka podnajmuje i osiąga przychody z tego tytułu; są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie znajdują się w katalogu wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej updop. Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów podanych w art. 16 ust. 1 updop. Ustawodawca w pkt 46 powołanego przepisu przyjął, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. zatem naliczony podatek VAT od czynszu dzierżawnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o zmianę interpretacji z dnia [...] r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. Opłata bowiem ponoszona przez Spółkę na rzecz Urzędu Miasta w wysokości równej wartości naliczonemu podatkowi VAT od czynszu dzierżawnego dokumentowana notą obciążeniową stanowi koszt uzyskania przychodu. Podatek od towarów i usług wynikający z faktury za czynsz dzierżawny jest kompensowany z podatkiem od towarów i usług wykazanym w fakturze wystawionej przez Spółkę za poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie odnosząc się istocie do faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku stanu. W zaskarżonej bowiem interpretacji organ podatkowy podał, że załączona do wniosku umowa najmu nie była przedmiotem jego oceny. W ocenie Sądu powyższa umowa jest istotnym elementem w sprawie z uwagi na przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy we wniosku o interpretację prawa podatkowego złożonym w dniu [...] r., a następnie uzupełnionym [...] r. We wniosku strona podała, że z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie użytkowanych pomieszczeń wystawia faktury dokumentujące rekompensatę poniesionych nakładów za okres wynikający z umowy z Urzędem Miasta, od [...] r. do momentu całkowitego zrekompensowania kwoty 357.020,67 zł. Kwoty poniesionych nakładów wykazywane są na fakturach wystawionych przez Spółkę i odpowiadają wysokości czynszu z Urzędem Miasta. Ponadto Urząd Miasta na podstawie not księgowych obciąża Spółkę kwotą równą podatkowi VAT tytułem tej umowy najmu. Poza więc kwotą czynszu za najem lokalu (kompensowanego w sposób powyżej opisany) Spółka płaci dla Urzędu Miasta kwotę równą naliczonemu podatkowi VAT od czynszu dzierżawnego. Uregulowania powyższe wynikają z postanowień § 2 pkt 4 umowy z dnia [...] r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w J. G. z dnia [...] r. Pytanie Spółki dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej właśnie kwoty, wynikającej z noty obciążeniowej, a nie podatku wynikającego z faktury VAT. Z treści interpretacji wynika natomiast, że organ podatkowy wypowiedział się co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT od czynszu dzierżawnego, powołując w uzasadnieniu przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc uzasadnienie i zawarta w nim argumentacja nie odnosi się w istocie do pytania strony, sformułowanego we wniosku. Uzasadnienie interpretacji nie zawiera zatem pełnego stanowiska organu w kwestii stosowania przepisów prawa przedstawionego we wniosku w stanie faktycznym podobnie jak wyjaśnienia, dlaczego powołane normy prawa znajdują zastosowanie w sprawie. Należy wskazać, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech aspektach tj procesowym, ustrojowym i materialnoprawnym, to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w wykładni przepisów, gdy organy podatkowe dokonały jej w sposób niepełny. Wydawane rozstrzygnięcie interpretacyjne musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania dla decyzji organów podatkowych. Jedynie łączne spełnienie przesłanek podanych w art. 210 O.p. pozwala stwierdzić, że interpretacja prawidłowa jest pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa). Wskazanie tylko przepisów prawnych w sprawie nie spełnia warunków decyzji podatkowej. Powinno ono bowiem zawierać ich wykładnię. Organ powinien uzasadnić, że z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna. (por. A. Mariański, D. Strzelec, Uzasadnienie decyzji podatkowej a gwarancje ochrony praw podatnika, Monitor Podatkowy Nr 2/2006 s. 26). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie ważne dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne nie może sprowadzać się jedynie do powołania treści przepisów. Z brzmienia art. 14c § 2 O.p wynika bowiem, że uzasadnienie prawne. musi stanowić pełną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie powołane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że powyższe stanowisko potwierdza regulacja z art. 14h O.p. poprzez odniesienie się do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W doktrynie zwraca się uwagę, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie wnikliwe i merytorycznie prawidłowe, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). W ocenie Sądu uzasadnienie Ministra Finansów nie spełnia powyższych wymogów. Winien on zatem wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy zaprezentowaniu stanowiska prawa podatkowego, a w szczególności w sytuacji gdy wykładnia prawa przedstawiona przez organ podatkowy jest dla niej niekorzystna. Wydane uzasadnienie prawne w niniejszej sprawie jest lakoniczne i nie wynika z niego dlaczego zakwestionował stanowisko strony uznając je za nieprawidłowe. Nie wyjaśnił jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Organ podatkowy nie analizował treść przepisów ustawy o podatku od osób prawnych w kontekście przedstawionej umowy Z treści bowiem powyższego wniosku Spółki nie wynika w sposób jednoznaczny kwestia uregulowania podatku VAT, stąd przyjęcie w przedstawionym stanie faktycznym konkluzji o charakterze wydatku jako nie mieszczącego się w grupie kosztów uzyskania przychodu pozbawiona jest rzetelnych podstaw i argumentów. Organ podatkowy winien zatem dokonać oceny umowy najmu w kontekście treści wniosku strony, a w przypadku wątpliwości wezwać stronę o jego sprecyzowanie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14h O.p. w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Z tych powodów na podstawie art.146 § 1 upsa, Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.