VIII SA/Wa 845/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku oddala skargę. I. I.1. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanej dalej Skarżącą) z dnia [...] listopada 2009 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił na skutek odwołania Skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].04.2008r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł z uwagi na uznanie zasadności odwołania Skarżącej, co do bezpodstawnego wyłączenia przez organ pierwszej instancji niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo nie zakwestionował jednak pozostałej części ustaleń organu pierwszej instancji. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami, dalej zwanej: "u.p.d.o.p." następujących wydatków zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu: 1. Usług świadczonych przez [...] I. Ł. w P. na łączną kwotę [...] zł a) z tytułu faktury VAT nr [...]z [...].03.2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł o treści "Wykonanie projektu graficznego Elementarza Ekologicznego, druk folderu elementarza, druk ogłoszeń, b) nr [...] z [...].05.2004 r. na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł za "opracowanie logistyczne transportu surowców wtórnych na terenie W.", c) nr [...] z [...].08.2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w lipcu 2004" d) nr [...] z [...].09.2004 na kwotę nett [...] zł " VAT [...] zł za: "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w sierpniu 2004 r." e) nr [...] z [...].09.2004 r. na kwotę netto 15000 zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. we wrześniu 2004 r." f) nr [...] z [...].10.2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za: "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w październiku 2004 r. " g) nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł za "nadzór logistyczny transportu surowców wtórnych na terenie W. w lipcu 2004 r." h) nr [...] z [...].12.2004 r. na kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł za "nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników oraz doradztwo zawodowe w listopadzie 2004 r." , i) nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę nett [...] zł, VAT [...] zł za "koordynacja współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore od lipca do września 2004 r." 1. wydatków na wyposażenie miejsc pracy dla osób zatrudnionych u skarżącej do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie [...] działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na zakup taśm poliester WG55-BAL, części i akcesoriów rowerowych, 2. wydatków na zakup rowerów na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł, 3. wydatków na wynagrodzenia wypłacone Panom M. S. i J. Ł. w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: a) wynagrodzenie [...] zł z tytułu umowy o dzieło dla J. L. za "współpracę przy projektowaniu wózka na odpady", b) wynagrodzenie [...] zł z tytułu umowy zlecenia dla M. S. za nadzór nad sortowaniem surowców wtórnych w Ż. w okresie [...].08.2004 r. do [...].08.2004 r., 4. wydatków na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę wypłacone Panom: W. Z. i S. M. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zatrudniania każdego z nich od [...].05.2004 r, na czas nieokreślony na ½ etatu, 5. .wydatków na zapłacenie faktur wystawionych przez [...] na łączna kwotę [...] zł, VAT [...] zł: a) Fr-a [...] z [...].05.2004 r. na kwotę [...] - "wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w M., G. i C. - Spółka nie zatrudniała pracowników tam, powinno to obciążać [...], b) f-ra VAT [...] z [...].10.2004 r. na kwotę [...] zł "negocjacje outsorcingu pracowników do zakładów Mięsnych w E.", c) f-ra VAT [...] z [...].12.2004 r. na kwotę [...] "koszt wynajmu lokali selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach, 6. zawyżonych o kwotę [...] kosztów delegacji M. S., 7. zawyżonych o kwotę [...] zł kosztów delegacji S. B., 8. kosztów wynikających z niewyłączenia przez Skarżącą z kosztów uzyskania przychodów kwoty równej kosztom refundacji w kwocie [...] zł otrzymanej przez Skarżącą z PFRON z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, epilepsję i niedowidzenie. Organ podatkowy nie uwzględnił też jako kosztów uzyskania przychodów innych kosztów wskazywanych jako takie przez Skarżącą jak np. koszty amortyzacji mebli sklepowych w kwocie [...] zł, koszty delegacji pracowników. Ponieważ jednak nie było to przedmiotem skargi, nie będzie przedmiotem dalszych rozważań Sądu. Kwestionując wyżej wymienione koszty Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na następujących ustaleniach: Skarżącą mającą status zakładu pracy chronionej łączyła ze Stowarzyszeniem "[...]"[...] umowa z [...].01.2004 r. zmieniona później Aneksem nr 1 z [...].09.2004r., na podstawie której Skarżąca miała zatrudniać pracowników, którzy mieli wykonywać dla Stowarzyszenia pracę przy działalności Stowarzyszenia polegającej na prowadzeniu selektywnej zbiórki odpadów opakowaniowych. Stowarzyszenie miało zapewnić tym pracownikom na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy, wynagrodzeniem dla Skarżącego za to "wynajęcie" Stowarzyszeniu pracowników miało być 80% wartości odpadów zebranych przez tych pracowników w danym miesiącu, przy czym sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez Skarżącego, a od podpisania Aneksu nr 1 cała sprzedaż odpadów miała być prowadzona przez Stowarzyszenie. Z żadnego z zapisów umowy nie wynikało, że Skarżąca była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z wyposażeniem zatrudnionych pracowników wykonujących pracę w Stowarzyszeniu, zaś prowadzącym działalność w zakresie zbiórki odpadów było Stowarzyszenie. W tak ustalonym stanie wzajemnych obowiązków stron organ podatkowy kwestionując wyżej wskazane koszty stwierdził: 1) koszty wymienione wyżej w pkt 1 lit a) (projekt graficzny, druki), były kosztami bezpośrednio związanymi z działalności Stowarzyszenia w zakresie zbiórki odpadów, powinny być ponoszone przez Stowarzyszenie i dlatego Skarżący nie będąc zobowiązany do ich poniesienia nie miał prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów, 2) z podobnych przyczyn nie można było zaliczyć kosztów wymienionych w pkt. 1 lit b-g), gdyż również i te koszty związane były z działalnością Stowarzyszenia, bo to ono, a nie Skarżąca wykonywało działalność w zakresie zbiórki odpadów, 3) Koszty wymienione w pkt 1 lit h) i i) również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącej, gdyż z poczynionych przez organ ustaleń opartych na przesłuchaniach osób zatrudnionych przez Skarżącą i przewodniczącej Stowarzyszenia wynikało, że pracownicy Skarżącej pracowali w kilkuosobowych grupach nadzorowanych przez Stowarzyszenie poprzez swoich wolontariuszy, 4) Koszty wymienione w pkt 2 i 3 były to koszty wyposażenia stanowisk pracy pracowników Skarżącej wynajętych Stowarzyszeniu, a skoro to Stowarzyszenie miało zgodnie z umową pokrywać w całości koszty wyposażenia stanowisk pracy, to kosztów tych nie powinna ponosić Skarżąca i dlatego nie mogły one Stanowic kosztów uzyskania przychodu. 5) Koszty wynagrodzenia wymienione w pkt. 4 lit. a) również dotyczyły kosztów wyposażenia stanowisk pracy, które to koszty powinny obciążać Stowarzyszenie, a nie Skarżącą. 6) Koszty wynagrodzenia wymienione w pkt. 4 lit. b nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu jako nie związane z uzyskaniem przychodu, skoro Skarżąca nawet nie wynajmowała pracowników do pracy w sortowni odpadów w Ż. 7) Koszty wynagrodzeń wymienione w pkt 5 nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu u Skarżącej, gdyż według ustaleń organu dokonanych na podstawie zeznań tych pracowników i zeznań prezesa Skarżącej oraz zeznań innych pracowników Skarżącej, zadania wykonywane przez tych pracowników były w całości zadaniami wykonywanymi na rzecz Stowarzyszenia, a nie Skarżącej, dlatego też skarżąca tych wynagrodzeń nie mogła zaliczyć do kosztów. 8) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 6 a) dotyczyła realizacji działalności tego Stowarzyszenia na swoją rzecz. Mieściło się to w zakresie obowiązków Stowarzyszenia na podstawie łączącej je ze Skarżącą umowy, a ponadto we wskazanych w fakturze miejscowościach nie byli zatrudnieni pracownicy Skarżącej, dlatego też kwota z tej faktury nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej. 9) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 6 b) została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, gdyż przewodnicząca Stowarzyszenia zaprzeczyła, by Stowarzyszenie wykonywało tego rodzaju usługi. 10) Wystawiona przez Stowarzyszenie faktura wymieniona w pkt 6 c) została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie, że dotyczyła działalności Stowarzyszenia, bowiem Skarżąca nie miała podstaw do tego, by wynajmować lokale, gdyż wiązało się to z działalnością Stowarzyszenia jako prowadzącego działalność w tym zakresie, taki obowiązek dla skarżącej nie wynikał też ze wspomnianej umowy. 11) Kwoty wymienione w pkt 7 (delegacje M. S. zostały zakwestionowane, gdyż, bądź to zakwestionowano delegacje gdy według dokumentów delegacji miały się odbywać równolegle do odległych od siebie miast, bądź też delegacje były wykonywane do miast, gdzie Skarżąca nie miała interesów delegacje w celu kontroli lub poszukiwania lokalu). 12) Kwoty wymieniona w pkt 8 (delegacje S. B.) zostały zakwestionowane, gdyż jako cel delegacji podano kontrolę punktów oraz organizacja nowych stanowisk pracy podczas gdy Skarżąca w tych miejscowościach nie miała pracowników, a organizacją nowych miejsc pracy miało zajmować się Stowarzyszenie. 13) Kwota refundacji z PFRON wymieniona w pkt. 9 powinna zdaniem Organu obniżyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pk7 58 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1957), zwanej dalej "ustawa zmieniającą z listopada 2003 r.". II. W skardze Skarżąca kwestionuje nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w wyliczeniu na str. 1- 3 pod pozycjami 1, 2, 3, 4 a), 5, 6, 7, 8 i 9. Ponadto Skarżąca zarzuca, że organy nie uwzględniły możliwości pomniejszenia dochodów roku 2004 o straty roku 2003. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 131, poz. 926 ze zmianami), zwana dalej ordynacja podatkowa, 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2 pkt 7b i 8 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1650 ze zm) i w zw. z art. 22 § 1 i art. 94 pkt. 2 kodeksu pracy przez uznanie, że miejsce pracy jest pojęciem tożsamym ze "stanowiskiem pracy", oraz przyjęcie, że na pracodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom należytego wyposażenia i środków pracy, 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wspólne przedsięwzięcie polegające na zbiórce i sprzedaży surowców wtórnych, w którego efektach finansowych Skarżąca partycypowała, które to wydatki miały uniemożliwić lub usprawnić zbiórkę, a w konsekwencji zwiększyć sprzedaż, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, 4) art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę [...], upośledzenie [...],[...] i niedowidzenie, 5) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez niewuzwglednienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r. Rozwijając zarzuty zwarte w skardze Skarżąca podnosi: Zdaniem Skarżącej obciążające Stowarzyszenie [...] koszty związane z wyposażeniem miejsc pracy nie są tożsame z kosztami poniesionymi na stanowiska pracy, gdyż nie są to tożsame pojęcia "miejsce pracy" i "stanowisko pracy", które są rozróżniane w przepisach wymienionego wyżej Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. i przepisach kodeksu pracy – np. art. 77(5) § 1 kp i art. 94 pkt 1 kp. Dalej Skarżąca wywodzi, że nawet jeśli na podstawie umowy ze Stowarzyszeniem Skarżąca jest zwolniona z obowiązków w zakresie tworzenia odpowiednich warunków w miejscach pracy wynajętych Stowarzyszeniu pracowników, to nie oznacza, że jest zwolniona w pozostałym zakresie z obowiązków zapewnienia swoim pracownikom odpowiednich warunków pracy w postaci zapewnienia narzędzi, materiałów i wszelkich innych środków pracy, przeszkolenia pracowników, organizacji procesu pracy, kontrola pracy pracowników, który to obowiązek nakładająca nią przepisy prawa pracy w szczególności art. 22 § 1 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Przy takiej argumentacji kwestionuje nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ jako nie należących do kosztów uzyskania przychodu wydatków z pkt. 1 lit od b) do i), 2,3, 4a, 5. Skarżąca podnosi też, że organ źle rozpoznał treść umowy łączącej ją ze Stowarzyszeniem, z naruszeniem zasady interpretacji oświadczeń woli zawartej w art. 65 kodeksu cywilnego, gdyż umowa ta nie ograniczyła się tylko do "udostępnienia" pracowników, gdyż efekty tej umowy nie sprowadzały się do otrzymywania od Stowarzyszenie stałych przychodów niezależnych od wyników finansowych, lecz Skarżąca partycypowała w odpowiedniej proporcji w efektach ekonomicznych tej współpracy, zatem umowa była umową o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym i wydatki ponoszone przez Skarżącą były poniesione w celu uzyskania tych przychodów ze sprzedaży odpadów opakowaniowych dokonywanej przez Skarżącą. Na podstawie tej argumentacji Skarżąca kwestionuje nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ jako nie należących do kosztów uzyskania przychodu wydatków z pkt. 1, 5, 6, 7 i 8. Uzasadniając czasowe pokrycie kosztów funkcjonowania kilku istniejących już punktów (pkt 6 lit c) w związku z kłopotami finansowymi Stowarzyszenia służyło zdaniem Skarżącej utrzymaniu działalności w zakresie zbiórki i sprzedaży opakowań, a więc dochodów Skarżącej i dlatego wydatki te należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważa też, że niesłuszne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty równej dotacji z PFRON (pkt 9), gdyż zgodnie z obowiązującymi w 2004 r. dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., z drugiej zaś strony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27. Zdaniem Skarżącej brak jest elementu bezpośredniości pomiędzy otrzymaniem refundacji, a ponoszeniem wydatków jak też nie zachodzi sytuacja, by otrzymanie środków z PFRON poprzedzało sfinansowanie z nich konkretnych wydatków, a treść art. 32 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wprost wprowadza podział na środki przekazane przez PFRON przed poniesieniem konkretnych wydatków (pożyczka) i środki, które nie służą bezpośrednio finansowaniu określonych wydatków (refundacja, zwrot) i – zdaniem Skarżącej – tylko ten pierwszy rodzaj środków objęty jest dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r. Skarżąca podnosi, że skoro organowi znana była okoliczność poniesienia przez Skarżącą starty podatkowej w roku 2003 i istniała prawna możliwość obniżenia o kwotę do 50% tej straty wysokości dochodu do opodatkowania za 2004 r., to organ powinien dokonać stosownego zmniejszenia, gdyż Skarżąca takiego zmniejszenia nie dokonywała, bo i tak według złożonej przez nią deklaracji za rok 2002 wykazała stratę. III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadniczo argumenty stojące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. IV. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd zbadał, czy dokonana w niej interpretacja prawa nie była wadliwa, oraz czy nie zachodziło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, czy nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania sprowadzała się do rozważenia następujących grup zagadnień: 1) prawidłowości stosowania reguł postępowania dowodowego określonych w szczególności w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, 2) prawidłowości zastosowania prawa materialnego dla ustalonego stanu faktycznego. V. V.1. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji miała interpretacja umowy zawartej przez Skarżącą ze Stowarzyszeniem [...] z [...].01.2004 r. (zmieniona Aneksem nr 1 z [...].09.2004 r., w szczególności w zakresie ustalenia obowiązków każdej ze stron wynikających z tej umowy. Organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy tej umowy nie tylko na podstawie jej treści, ale również w oparciu o inne środki dowodowe, jak w szczególności zeznania świadków co do oceny wykonywania umowy. Ustalenia te były więc dokonane z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa dotyczących postępowania dowodowego. W tej sytuacji nie można uznać tych ustaleń jako dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z umowy tej wynikało w szczególności, że: • Zleceniobiorca (Skarżąca) będzie świadczyć usługi dla Zleceniodawcy (Stowarzyszenia [...]) w zakresie zatrudnienia pracowników do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów (§ 1 umowy), • Zleceniobiorca zapewnił, że pracownicy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług, • Zleceniodawca (Stowarzyszenie [...]) zapewnia na swój koszt sprawne, należycie wyposażone i zaopatrzone miejsca pracy (§ 2) umowy, • Zleceniobiorca (Skarżąca) będzie otrzymywać wynagrodzenie miesięczne za pracowników udostępnionych Zleceniodawcy (§ 4). Wymienione elementy umowy pozwalały uznać organowi podatkowemu w granicach reguł dowodowych, że Skarżąca oprócz ponoszenia kosztów zatrudnienia wynajętych Stowarzyszeniu pracowników (wynagrodzenia) nie była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek innych kosztów związanych z realizacją selektywnej zbiórki odpadów, która to działalność była wykonywana przez Stowarzyszenie [...], a nie przez Skarżącą. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej jakoby z różnych znaczeń określeń: "miejsca pracy" i "stanowiska pracy" wynikało, że Skarżąca w ramach ogólnych obowiązków pracodawcy wynikających z przepisów prawa pracy miała obowiązek wyposażania stanowisk pracy. Rzeczywiście pojęcia te nie są tożsame – za miejsce pracy uważa się zwykle wskazaną lokalizację (teren zakładu pracy, czasem miejscowość czy nawet szerzej określony obszar geograficzny w przypadku niektórych rodzajów pracy) natomiast stanowisko pracy to przede wszystkim skonkretyzowany lokal, obiekt wraz z niezbędnym dla wykonywania danego zajęcia wyposażeniem w stosowny sprzęt, urządzenia, narzędzia. Oba te zakresy pojęciowe niekiedy się pokrywają w znacznym zakresie (np. możemy powiedzieć, że miejscem pracy kasjera jest stanowisko kasowe rozumiane jako pomieszczenie wyposażone w niezbędny sprzęt biurowy i sprzęt zabezpieczający pieniądze), a niekiedy są całkowicie rozbieżne (np. miejscem pracy kierowcy w transporcie może być obszar kraju czy nawet szerszy natomiast jego stanowiskiem pracy samochód). Dlatego dla właściwej interpretacji pojęcia "miejsca pracy" użytego we wspomnianej umowie należy uwzględnić rodzaj wykonywanej pracy przez pracowników udostępnionych przez Skarżącą. Niewątpliwie charakter tej pracy polegał na stałym przemieszczaniu się po obszarze miejscowości, dlatego też w stwierdzeniu zawartym w umowie o zapewnieniu "sprawnych, należycie wyposażonych i zaopatrzonych miejsc pracy" nie mogło chodzić o wyposażenie miejsc pracy w znaczeniu geograficznym, lokalizacyjnym, ale właśnie o wyposażenie w sprzęt, materiały, urządzenia i narzędzia konieczne czy choćby celowe do wykonywania pracy, który to obowiązek spoczywał na Stowarzyszeniu [...]. Miał więc prawo organ podatkowy nie uznać na tej podstawie za koszty uzyskania przychodu takich wydatków jak: • wydatków na wyposażenie miejsc pracy dla osób zatrudnionych u skarżącej do wykonywania prac na potrzeby prowadzonej przez Stowarzyszenie [...] działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na zakup taśm poliester WG55-BAL, części i akcesoriów rowerowych, • wydatków na zakup rowerów na łączna kwotę [...] zł, • wynagrodzenie [...] zł z tytułu umowy o dzieło dla J. L. za "współpracę przy projektowaniu wózka na odpady", stosując przy tym właściwie prawo materialne – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż ponoszenie tych wydatków obciążać powinno w świetle umowy Stowarzyszenie [...], a nie Skarżącą. V.2. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że wydatki ponoszone przez podatnika (w tym wypadku Skarżącą) na potrzeby prowadzenia działalności innego podmiotu gospodarczego (działalności Stowarzyszenia [...] prowadzącego działalność w zakresie selektywnej zbiórki odpadów) nie mogą stanowić jego kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowić mogą jedynie koszty tego drugiego podmiotu (Stowarzyszenia), jako że wiążą się z przedmiotem jego działalności. Również prawidłowe z przyczyn wyżej wskazanych były ustalenia organu podatkowego co do niezasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń W. Z. i S. M. zatrudnionych na pół etatu od maja do grudnia 2004 r., którzy jednocześnie byli zatrudnieni w spółce [...]. Z zeznań tych osób w charakterze świadków i zeznania prezesa skarżącej M. Ł. wynikało, że W. Z. miał wykonywać projekty tablic wielkoformatowych w celach szkoleniowych, opracowywać materiały do szkoleń na temat surowców wtórnych, określać, co Skarżąca powinna odzyskiwać i z jakich materiałów są najwyższe dochody, wyszukiwał dostawców surowców wtórnych, zaś S. M. miał dokonywać kontroli pracy pracowników wynajętych Stowarzyszeniu i monitorować teren pod kątem tego, czy nie powstają tam nowe placówki, z których można odbierać surowce wtórne. Konfrontacja tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym doprowadziła Organ podatkowy do nie podlegających zakwestionowaniu wniosków, że prace te miały albo charakter pozorny (szkolenia pracowników były prowadzone w okresie styczeń - kwiecień 2004 r., a więc przed zatrudnieniem W. Z.), albo były wykonywane na rzecz Stowarzyszenia [...], gdyż wiązały się bezpośrednio z jego działalnością. V.3. Wyczerpująco i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o treść faktur, umowy, zeznania świadków dokonał ustaleń dotyczących świadczeń wykonywanych przez firmę [...] I. Ł. (żony prezesa Skarżącej M. Ł.) 9 faktur na łączna kwotę [...] zł. Zgodnie z treścią tych faktur 7 z nich na łączna kwotę [...] zł (wymienione w pkt 1. lit b-g str. 1-2) dotyczyło "opracowania logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W. i nadzoru logistycznego transportu surowców wtórnych na terenie W." w poszczególnych miesiącach. Takie opracowania logistyczne i nadzór logistyczny Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo uznać za należące do obowiązków Stowarzyszenia [...], gdyż wiązały się bezpośrednio z jego działalnością. To do obowiązków Stowarzyszenia należało dostarczenie surowców wtórnych do sortowni, a organizacja logistyczna jest tego elementem. Skarżąca nie wykonywała przy tym żadnego transportu związanego z realizacją umowy, bo ani nie miała takiego obowiązku wobec kontrahenta ani odpowiednich ku temu środków transportowych. Dlatego też organ podatkowy miał prawo zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p,d.o.p. nie uznać wydatków tych za koszty uzyskania przychodów u Skarżącej. V.4. Również nie można uznać za wadliwe ustaleń organu podatkowego dotyczących zakwalifikowania kosztów wynikających z faktur nr [...] z [...].12.2004 r. na kwotę netto [...] zł za "nadzór nad przebiegiem pracy niepełnosprawnych pracowników oraz doradztwo zawodowe w listopadzie 2004 r.", oraz nr [...] z [...].11.2004 r. na kwotę netto [...] zł za "koordynacja współdziałania brygad zatrudniających osoby psychicznie chore od lipca do września 2004r." Organ na podstawie zeznań świadków, w tym przewodniczącej stowarzyszenia [...] i zeznań ówczesnego prezesa Skarżącej M. S. prawidłowo wskazał zasadnicze podstawy takich ustaleń: • brak obowiązku wynikającego z umowy, by Skarżąca ponosiła takie koszty, gdyż należało to do obowiązków Stowarzyszenia [...] jako związane bezpośrednio z jego działalnością, • faktyczne sprawowanie nadzoru nad pracą pracowników było wykonywane przez wolontariuszy Stowarzyszenia, • w okresie, za który została wystawiona faktura [...] za szkolenia nie były wykonywane szkolenia ani usługi doradcze. V.5. Prawidłowe były też ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, co do wyłączenia z kosztów kwoty z tytułu faktury VAT nr [...] z [...].03.2004 r. na kwotę netto [...] zł, za "Wykonanie projektu graficznego Elementarza Ekologicznego, druk folderu elementarza, druk ogłoszeń. Materiały te były bezpośrednio związane z działalnością Stowarzyszenia [...], służyły jej działalności i jako takie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej. Okoliczność, że miały służyć zwiększeniu efektów ekonomicznych działalności w zakresie zbiórki odpadów nie wpływała na ocenę prawidłowości powyższego ustalenia. V.6. Nie można też uwzględnić zarzutów Skarżącej, co do niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych dla Skarżącej przez Stowarzyszenie (pkt. 6 lit a-c) str. 5). Co do usług outsorcingu (faktura [...] z [...].10.2004 r. na kwotę [...] zł, to organ miał prawo uznać za wiarygodne zeznania przewodniczącej Stowarzyszenia, która zaprzeczyła, by takie usługi były w ogóle świadczone. Również nie można dopatrzyć się wadliwości w ustaleniach organu wyłączających z kosztów kwotę z faktury nr [...] z [...].05.2004 r. ([...] zł) za wypracowanie strategii otwarcia punktów selektywnej zbiórki odpadów w kilku miejscowościach, skoro Skarżąca nie prowadziła w ogóle działalności w zakresie zbiórki odpadów, ani też nie zatrudniała tam pracowników. Podobnie nie sposób było zaliczyć do kosztów Skarżącej kwoty z faktury nr [...] ([...] zł) z tytułu kosztów wynajmu lokali selektywnej zbiórki lokali. Przecież to Stowarzyszenie prowadziło działalność w tym zakresie i jeśli korzystało w związku z tym z lokali (własnych lub wynajmowanych) to nieracjonalne były ponoszenie tych kosztów przez Skarżącą i w żaden sposób nie mogło służyć osiągnięciu przez nią przychodu. Nie może takiej oceny zmieniać argumentacja Skarżącej, że Stowarzyszenie miało trudności finansowe i dlatego Skarżąca przeniosła te koszty na siebie. V.7. Nie są w ocenie Sądu wadliwe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na delegacje M. S. ([...] zł) i S. B. ([...] zł).Ustalenia te oparte były w szczególności na analizie treści dokumentów DK w zestawieniu z faktyczną działalnością Skarżącej. Dlatego też organ miał prawo przyjąć, że nie miały związku z uzyskiwaniem przez Skarżącą przychodów wyjazdy do miejsc, gdzie Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników, mające według dokumentów wyjazdowych związek z organizacją zbiórki odpadów w innych miejscowościach, której to działalności Skarżąca w ogóle nie prowadziła. VII. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze środków z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę [...], upośledzenie [...],[...] i niedowidzenie, Sąd i ten zarzut uznał za nietrafny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27, zaś uzyskane przez Skarżącą dopłaty (refundacja) z PFRON należała do kategorii dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Sąd wziął też w swoich rozważaniach pod uwagę treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1957), zwanej dalej "ustawa zmieniającą z listopada 2003", zgodnie z którym to przepisem: "Zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f, 4h-4j, 4t-4o, 4w, 6a, 6b, 7, 8, 14, 14b, 25, 29, 33 i 35 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia stosuje się odpowiednio. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się odpowiednio". Skarżący swój zarzut opiera na twierdzeniu, że zgodne z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w 2003 r. (który to stan prawny powinien mieć jego zdaniem zastosowanie do przedmiotowej refundacji na podstawie art. 5.ust. 1 ustawy zmieniającej z listopada 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Tymczasem słowa "bezpośrednio" nie było już w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. na skutek nowelizacji dokonanej art. 1 pkt 8 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.02.141.1179) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. Dokonując analizy stanu faktycznego i stosując na tle tego stanu faktycznego wyżej wskazane przepisy prawa organ podatkowy i nie naruszył prawa, w szczególności wskazywanych przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Skoro refundacja kosztów zatrudnienia z PFRON należała do kategorii dochodów wolnych od podatków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. to zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dla określenia wysokości kosztów uzyskania dochodów przyjętych dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należało na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pomniejszyć wysokość poniesionych kosztów o kwotę równą otrzymanej dotacji bez potrzeby wykazywania bezpośredniości związku pomiędzy takimi kosztami, a refundacją i niezależnie od tego, że taka refundacja wpływa już po poniesieniu kosztów, które mają być zrefundowane. VIII. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi – zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p poprzez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. straty poniesionej w 2003 r. i ten zarzut należy uznać za chybiony. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.i zachowania (zaniechania) Skarżącej stwierdzając, że przepis ten daje prawo do skorzystania podatnikowi z prawa do rozliczenia straty podatkowej za rok podatkowy w wybranych pięciu następnych latach podatkowych, przy czym to podatnik swobodnie podejmuje decyzję w którym z tych lat i w jakiej części tę stratę rozliczy, byleby tylko nie przekroczył w rozliczeniu za jeden rok 50% straty. Skoro więc Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała woli rozliczenia straty za lata poprzednie z dochodami roku 2004 r., to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku za ten rok nie miał podstaw prawnych by dopytywać Skarżącą, czy chce takiego rozliczenia, a tym bardziej dokonać takiego rozliczenia straty z własnej inicjatywy. Biorąc to wszystko pod uwagę, wobec stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów prawa materialnego i przepisów prawa postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wadliwość zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.