II FSK 633/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 157/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., I SA/Lu 157/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (nazywanej dalej "Skarżącą"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 20 stycznia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu u Skarżącej postępowania kontrolnego w dniu 31 marca 2008 r. wydał decyzję ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.066 zł. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła m.in., że w 1996 r. dokonała sprzedaży świadectw udziałowych Narodowego Funduszu Inwestycyjnego w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie uzyskany w ten sposób dochód na mocy art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), nie podlega opodatkowaniu. 1.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 20 stycznia 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.066 zł. W ocenie organu odwoławczego sposób w jaki Skarżąca nabyła, a następnie sprzedała 2.221 świadectw udziałowych NFI odpowiadał definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nosił znamiona działalności zorganizowanej i celowej (zarobkowej). O zorganizowanym charakterze działań Skarżącej świadczyć miało m.in. to, że świadectwa nabywała nie tylko osobiście ale i z pomocą osób trzecich oraz częstotliwość dokonywanych transakcji. W tym stanie rzeczy dochody Skarżącej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazując na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ uznał, że skoro Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, to nie może on stanowić pokrycia wydatków poczynionych w latach następnych. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w związku z jego zmianą wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej, jako bezzasadną. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym w 1996 r. i porównując go ze zmianami wprowadzanymi w latach następnych Sąd pierwszej instancji sformułował następujący wniosek: aby dochody osiągnięte ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI były wolne od podatku dochodowego, to nie mogły pochodzić z działalności gospodarczej. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., zauważył natomiast, że dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji NFI wolne były od podatku, o ile w skali roku nie przewyższyły połowy jednomiesięcznego średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że działania Skarżącej podejmowane w celu nabycia i sprzedaży świadectw udziałowych NFI odpowiadały definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołano się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 17/91, w świetle której działalność gospodarcza cechuje się stałością, powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Dla oceny działań Skarżącej nie bez znaczenia był także rozmiar osiągniętych dochodów, które przekroczyły w skali roku połowę średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez: (a) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.); (b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niepełnym wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu Skarżącej, co do zaliczenia do działalności gospodarczej w 1996 r. obrotu papierami wartościowymi; (c) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady równości wyrażonej w art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), akceptując opodatkowanie dochodu Skarżącej ze sprzedaży świadectw udziałowych przy jednoczesnym zwolnieniu w tym samym czasie z tego podatku, od takich samych czynności banki, które nie posiadały wyodrębnionych biur maklerskich (pismo Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 1994 r., nr PO 4/RN-722-701/94); (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez: (a) ocenę w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. opartego na błędnym jego zastosowaniu; (b) ustalenie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), że skup i późniejsza sprzedaż świadectw udziałowych NFI nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej; (c) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS ustalającej błędnie, że dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w 1996 r. nie był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowił pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym jest mowa w art. 20 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-96. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 631/12 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 631/12). 4.2. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że sposób, w jaki zostały one postawione świadczy o pomieszaniu materii utożsamianej z naruszeniami przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak również brakiem dostatecznego i precyzyjnego uzasadnienia wyrażonego przez wnoszącą skargę kasacyjną stanowiska. Wypada zatem – po pierwsze – zauważyć, że występując z twierdzeniem o naruszeniu zasady równości wyprowadzanej (jak można mniemać) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP zakwalifikowano tę wadę jako uchybienie natury proceduralnej. Miało ono – jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej – objawiać się naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co potwierdza stwierdzenie: "Skargę opieram na art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym" (s. 3). Ani ten, ani inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały wsparte choćby próbą wykazania, że uchybienia, o których mowa, mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypowiedział się co do przesłanek przemawiających za oddaleniem skargi, przywołując istotne dla wyniku dokonanej oceny okoliczności i fakty sprawy oraz stanowisko stron. Wyjaśnienia te są spójne, logiczne i znajdują umocowanie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Odnoszą się one również do kwestii, dlaczego zakup w 1995 i w 1996 r. świadectw udziałowych w NFI, a następnie ich sprzedaż w 1996 r. należało uznać – jak uczyniły to organy podatkowe – za działalność gospodarczą (s. 35 – 38 uzasadnienia wyroku). Nie sposób wobec tego przyjąć, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji coś przeoczył, czegoś nie dostrzegł lub wbrew temu, co wynika z akt sprawy, dowolnie zakwalifikował prowadzone przez organami podatkowymi postępowanie jako wolne od wad. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie wskazuje, że dopuściły się one – w jakiejkolwiek postaci – naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 4.3. Nie bardzo też wiadomo, do czego miałyby się sprowadzać podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, błąd ten miał polegać na ocenie, że "organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] opartego na błędnym jego zastosowaniu" – pisownia oryginalna (s. 3). W tym samym zdaniu przyznano jednakowoż, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył prawo materialne zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc w przepisie regulującym przesłanki wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej wynika z kolei, że to, co utożsamiano z błędem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest niczym innym, jak uchybieniem związanym z jego wykładnią (rozumieniem pojęcia działalności gospodarczej). Tak wysoce nieprofesjonalny i jednocześnie niejasny, by nie powiedzieć – wprowadzający w błąd sposób formułowania zarzutów nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do nich, a dokładnie rzecz ujmując – ich kategoryzację. 4.4. Do podobnych wniosków skłania lektura kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji "ustalenia na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, iż skup i późniejsza wyprzedaż Powszechnych Świadectw Udziałowych nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że ten przepis zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanej ustawy, która sama przez się nie determinuje sposobu wykładni autonomicznego pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", użytemu w innej ustawie. Trudno również zgodzić się z tezą, że o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą powinny, wbrew uregulowaniom ustawowym, przesądzać intencje strony (ich przejawem – według wnoszącej skargę kasacyjną – byłoby "zachowanie i całokształt okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnościom"). Sąd pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą ocenę tego aspektu sporu i przekonująco wyłożył racje przemawiające za uznaniem kwalifikacji zachowania podatniczki za prawidłową. Zasadności tego spostrzeżenia nie podważa bynajmniej odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu w 1996 r. (użycie liczby pojedynczej dla określenia zwolnienia podatkowego). Konsekwencją tego ustalenia jest konkluzja, że także ostatni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z uprzednio wymienionym przepisem u.p.d.o.f. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Co więcej, w tym przypadku w ogóle nie wspomniano, o jaką postać naruszenia prawa chodzi – błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Przedstawione zaś w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwagi (s. 35 – 37), w tym porównanie regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 u.p.d.o.f., są tylko jednym z elementów ujawnionej argumentacji prawnej. 4.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.