II FSK 1644/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 169/09 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 169/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. K. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) stwierdził, że nie może być ona wykonana, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Podatnika kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 212 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 21 maja 2008 r. Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy objęciu w zamian za wkład pieniężny udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w późniejszym ich zbyciu. 2.2. Pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. Minister Finansów wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Wezwanie doręczono Podatnikowi w dniu 26 sierpnia 2008 r. 2.3. Po wezwaniu przez Ministra Finansów, Podatnik, w dniu 3 września 2008 r. uzupełnił stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że Podatnik zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku wiceprezesa zarządu N. sp. z o.o. Jedynym udziałowcem Spółki jest M. AS, który postanowił podnieść kapitał zakładowy spółki o kwotę 9500 zł. Podniesienie kapitału ma się odbyć poprzez utworzenie 190 nowych udziałów. Mają być one objęte w częściach równych przez dwóch członków zarządu w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Podatnik obejmie 95 nowych udziałów wnosząc w zamian do spółki wkład pieniężny o wartości 4750 zł. Wartość udziałów będzie niższa, niż ich potencjalna wartość rynkowa na dzień objęcia. W związku z opisanym stanem faktycznym, Podatnik zadał następujące pytanie: czy opisywana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30b § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), tj. dochód do opodatkowania powstanie wyłącznie w momencie zbycia udziałów i podlegać będzie opodatkowaniu stawką 19 %? W ocenie Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym można mówić wyłącznie o przychodzie z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie w momencie zbycia udziałów, bowiem samo objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, co wynika a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nabycie udziałów po cenie niższej od ich wartości rynkowej skutkować będzie ustaleniem dodatkowego przychodu dla nabywcy udziałów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego, przychód do opodatkowania powstanie zarówno w momencie objęcia udziałów po cenie niższej niż wartość rynkowa, jak i w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów. W zależności od tego, który z podmiotów ponosił będzie częściowy koszt nabycia przedmiotowych udziałów, zgodnie z ich ceną rynkową przychód zakwalifikowany będzie jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli część kosztów powyższego nabycia, zgodnie z ceną rynkową udziałów ponosił będzie podmiot norweski M. AS, bądź jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 u.p.d.o.f, jeśli to NetSprint.pl będzie ponosił część kosztów nabycia udziałów. W przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, na podstawie art. 30b u.p.d.o.f., dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19 %. 2.5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Podatnik nie zgodził się z powyższą interpretacją i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do przypadku objęcia przez niego nowoutworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki. Zdaniem Podatnika, taka interpretacja przepisów prowadzi do sytuacji, w której pomimo braku definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego jego "hipotetyczna wartość" staje się przedmiotem opodatkowania. Podatnik zarzucił ponadto organowi naruszenie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z jego stanowiskiem pomimo, że na skutek niewydania interpretacji do dnia 22 sierpnia 2008 r. upłynął termin trzymiesięczny. Zdaniem Podatnika, bieg terminu do wydania interpretacji nie został skutecznie zawieszony wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, bowiem wniosek o wydanie interpretacji zawierał pełen stan faktyczny, zatem wezwanie do uzupełniania braków było zbędne. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na w.w. interpretację indywidualną Podatnik wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, objęcie nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w trybie przewidzianym w art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 97, poz. 1037 ze zm.) nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy lub innego źródła, bowiem nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym i nie spełnia ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., w którym Sąd stwierdził, że "gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny". 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Uwzględniając skargę Podatnika WSA w Warszawie stwierdził, że za zasadny uznać należało zarzut, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji termin, o którym mowa w w.w. przepisie O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajdowała w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie »niewydanie postanowienia« użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w.w. uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, WSA w Warszawie stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Podatnika o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 21 maja 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów podjął czynności, które zgodnie z art. 139 § 4 O.p., przedłużyły trzymiesięczny termin, w jakim interpretacja powinna być wydana. Minister pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r., nadanym w tymże dniu, wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź od Skarżącego wpłynęła do Ministra Finansów w dniu 3 września 2008 r. Zatem termin na wydanie interpretacji uległ przesunięciu o 20 dni. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p., po doliczeniu okresu na czynności uzupełniające wniosek, łącznie 20 dni, upłynął w dniu 10 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 23 września 2008 r., o czym świadczą dane na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, określonego w art. 14d O.p. 4.3. Powyższa konstatacja miała w ocenie Sądu pierwszej instancji ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie miał rozpatrzeć ponownie wniosku Spółki, ponieważ nie istniała taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. W związku z tym WSA w Warszawie nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści w.w. przepisu O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura, były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że słowo "wydać" ma wiele znaczeń w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Podatnika. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało bowiem wydane w wyniku błędnego przyjęcia przez ten Sąd, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie WSA w Warszawie uwzględnił z urzędu. Błąd Sądu pierwszej instancji spowodował konieczność wniesienia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, koszty nie powinny więc obciążać Podatnika.