III SA/Wa 225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - Przedsiębiorstwo [...] "P." S.A. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny, a mianowicie Spółka wykupiła dla pracowników pakiety na świadczenia zdrowotne. Opłaty za pakiety są wnoszone w formie ryczałtu ustalanego na jednego pracownika i opłacane miesięcznie. Ryczałt za te usługi Skarżąca Spółka opłaca bez względu na to czy pracownicy korzystają ze świadczeń czy też nie korzystają. Po wezwaniu przez Ministra Finansów, Skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, iż pracodawca wykupił na rzecz pracowników pakiet usług medycznych obejmujący zarówno usługi medyczne obowiązkowe, przewidziane ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy( Dz. U. z 1998 Nr 21 poz.94 ze zmianami) to znaczy badania wstępne, okresowe i kontrolne, jak i dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Pytanie Spółki o dokonanie interpretacji brzmiało - czy świadczenia na rzecz pracowników opisane w powyższym stanie faktycznym stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej Spółki, objęcie pracowników opieką medyczną opisaną we wskazanym stanie faktycznym nie będzie stanowiło źródła przychodu dla pracownika, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) zaniechano poboru podatku. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Z brzmienia wskazanych przepisów wynika, iż za przychody pracownika można uznać tylko takie faktyczne świadczenia, których wysokość jest możliwa do ustalenia. Nie uznaje się za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych, w przypadku kiedy nie jest możliwe ustalenie wartości tych świadczeń, przypadających na jednego pracownika. Skarżąca Spółka podniosła, iż ponoszona opłata ryczałtowa na świadczenia medyczne, daje jedynie prawo do skorzystania z usług medycznych, nie jest wartością usług medycznych z których pracownik faktycznie skorzystał. Wobec powyższego nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w ramach opłacanego ryczałtu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jest możliwość określenia wartości świadczenia z jakiego pracownik skorzystał. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do skorzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Zauważył ponadto, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Minister podkreślił, iż wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia, wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też, że cena zakupu nieobowiązkowych świadczeń medycznych, jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od Spółki, stanowi dla niego przychód w rozmienieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres opieki medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w dniu 9 grudnia 2008 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany opisanej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie i błędną wykładnię art. 12 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych przez Skarżącą dochodzi do otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i podtrzymała argumentację podniesioną w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i również podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w tej sprawie jest ta - czy objęcie przez Skarżącą Spółkę, zatrudnionych pracowników, opieką medyczną, wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu Pracy, stanowi dla tych pracowników podlegający opodatkowaniu przychód, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo i nie jest wiadome, czy dany pracownik skorzystał czy też nie skorzystał, w danym okresie czasu, z usług medycznych, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawy, jako przychody wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Tak więc dla wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest, celem ustalenia właściwej metody obliczenia jego wartości, jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń, wymienionych w tym przepisie. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń w inny sposób aniżeli określony w przepisach u.p.d.o.f. Jeżeli więc nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według żadnej z metod określonych, cytowanymi przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zachodzi jednak pytanie czy w realiach tej sprawy świadczeniem jest, jak twierdzi organ, hipotetyczne uprawnienie pracownika do skorzystania z usług medycznych, czy też usługi medyczne, z których pracownik faktycznie skorzystał. Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi przychód tych pracowników ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc, zdaniem Sądu, redakcja przepisu sama rozstrzyga to, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, żeby były postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast, aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest faktyczne otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą Spółkę wynika, iż zakupiła ona świadczenia medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystają czy też nie korzystają. Brak więc informacji, czy dany pracownik w oznaczonym czasie skorzystał ze świadczeń medycznych, a jeśli tak - to w jakim zakresie. Według Ministra Finansów, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, a nie faktycznie otrzymane świadczenia. Stanowisko to, w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest nieprawidłowe. Przepis ten bowiem jako warunek do uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia stawia - otrzymanie tych świadczeń. W przypadku więc świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, a więc wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z takiego świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować konkretnemu pracownikowi, tak jak w niniejszym pytaniu o interpretację, gdyż opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia dla każdego z pracowników kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i w jakiej wartości. W tym stanie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 p.p.s.a.