II FSK 1899/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 250/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt ISA/Bd 250/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia: S.D. prowadził w 2003 roku działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa [...]. Przychód z tej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. wykazał przychód z działalności handlowej w wysokości 299.903,78 zł, z działalności usługowej w wysokości 27.884,38 zł oraz zryczałtowany podatek według stawki 3% w kwocie 8.997,12 zł i stawki 8,5% w kwocie 2.370,14 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w obliczeniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. poprzez zakwalifikowanie przychodów w kwocie 114.266.08 zł uzyskanych z tytułu wykonania usług montażu elektronicznego wyposażenia pojazdów i budynków do przychodów z działalności handlowej, a nie do przychodów z działalności usługowej. Organ zakwestionował prawidłowość ustalenia stawek ryczałtu dla przychodu wynikającego z 99 faktur VAT dokumentujących świadczone przez podatnika usługi. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 12 kwietnia 2007r.nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił S.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 17.652 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 06 lipca 2007 r. nr [...] zaskarżoną decyzję uchylił w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie prowadzonej przez podatnika działalności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza o tym, czy w 2003 r. strona prowadziła działalność wyłącznie usługową, handlową, wytwórczą, robót budowlano-montażowych, czy też o charakterze mieszanym, albowiem ustalenia w tym zakresie będą miały istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] określił S.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003r. w kwocie 14.952 zł. Powyższą decyzję ponownie podatnik zaskarżył wnosząc odwołanie do organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 5 lit. b w zw. z art. 12ust 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, pkt 5 lit. a, lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej u.z.p.d.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; błędną subsumcję art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 lit. a i b powołanej ustawy do stanu faktycznego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 121, 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów państwa oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie w zakresie daniny publicznej pozaustawowych aktów; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji art. 12 ust.3 u.z.p.d. na przestrzeni krótkiego okresu czasu, co wynika z poprzednich kontroli podatkowych jak i z przedmiotowej sprawy; naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że strona nie wskazała istotnych faktów; oraz pominięcie w decyzji wskazania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i tym samym spowodowanie nieuzasadnionego naliczenia odsetek za zwłokę za opieszałe prowadzenie postępowania. W efekcie powyższego strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 O.p. Ponadto w odwołaniu strona zwróciła uwagę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 1, 3, 5, 5a i 5b u.z.p.d. oraz przepisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług definiujące pojęcie działalności usługowej oraz działalności usługowej w zakresie handlu. W ocenie organu odwoławczego analiza akt podatkowych w zakresie działalności handlowej nie budziła wątpliwości, bowiem podatnik kupował i sprzedawał części i akcesoria bez instalowania, czego potwierdzeniem są wystawione faktury VAT obejmujące wartość tych materiałów. Na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji stwierdzono, że dokonano wyłącznie samej sprzedaży, bez świadczenia usług, na łączną kwotę 187.489,32 zł i przychody te uznano za przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3 %. Bezsporny był także fakt, że strona uzyskiwała również przychody z tytułu montażu systemów alarmowych na kwotę 86.599,88 zł (faktury nr 45, 46, 84, 85, 96, 114, 137,182, 183, 184), które mieszczą się w dziale 45 PKWiU - roboty budowlane, i należało je w ocenie organu opodatkować stawką 5,5%.Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie została wyodrębniona działalność polegająca na wykonaniu usługi przy użyciu części i materiałów dostarczonych przez osobę prowadzącą działalność polegającą na montażu i naprawach, w tym przypadku naprawach sprzętu głośnomówiącego oraz urządzeń alarmujących w samochodach i w budynkach. Zatem o tym co stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przesądzała treść umów łączących podatnika z osobami, na rzecz których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał on określone świadczenia. Organ podkreślił, że świadczone przez podatnika usługi polegające na zamontowaniu w samochodach stacji M., radioodtwarzacza samochodowego, naprawie, demontażu i montażu radiotelefonów CB, urządzeń peryferyjnych, zamontowaniu i dostrojeniu anteny, wymianie akumulatora do centrali alarmowej oraz naprawie systemu alarmowego przy użyciu własnych materiałów i części (antena CB, głośnik CB, antena samochodowa, reduktor napięcia, uchwyt magnetyczny przewód antenowy, mikrofon, wtyk mikrofonowy, uchwyt rynienkowy, wtyk antenowy, uchwyt lusterkowy, czujka P., akumulator do central, sygnalizator itp.) znajdujących potwierdzenie w fakturach VAT, gdzie wyszczególniono wartość usługi oraz wartość zużytych do usługi materiałów, są zaliczane do działalności usługowej w zakresie napraw sprzętu radiowo-telewizyjnego oraz innego sprzętu audiowizualnego użytku domowego i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 52.72.11-00.00, natomiast usługi w zakresie montażu systemów alarmowych, systemu monitoringu, kamer przemysłowych w budynkach, i na zewnątrz, mieszczą się w grupowaniu 45.31.2 należącym do działu 45 - roboty budowlane. Powyższą klasyfikację świadczonych przez podatnika usług potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. nr MS-02-12-5672/KU-199/2008/1310. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził , że na tle definicji usług należy podkreślić , iż wyodrębnienie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Z podstawy opodatkowania usługi w zakresie obsługi, napraw, wymiany oraz montażu materiałów, części do zestawu (sprzętu) głośnomówiącego, stacji M. w samochodach oraz centrali alarmowej nie powinny być zatem wyodrębniane materiały, którymi posłużono się do jej wykonania. Przedmiotowa usługa z ekonomicznego punktu widzenia stanowi bowiem jedno świadczenie. W przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej kompleksowo usługi. Ponadto wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Ponadto organ odwoławczy zaakcentował , że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a w szczególności z wystawionych przez podatnika w 2003 r. spornych 82 faktur VAT (w stosunku do 7 faktur VAT przyjęto przychód według stawek wykazanych przez podatnika w ewidencji przychodów) oraz z zeznań kontrahentów (usługobiorców) niezaprzeczalnie wynikał usługowy charakter prowadzonej działalności. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z działalności handlowej, o jakiej mowa w art. 4 ust.1 pkt 3u.z.p.d., gdyż zakupione przez stronę akcesoria jak i inne materiały nie zostały przeznaczone do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, ale użyte do napraw, wymiany i montażu wskazanych w fakturach systemów głośnomówiących, urządzeń sterujących czy zabezpieczających (alarmy) w samochodach i budynkach, w celu doprowadzenia ich do stanu sprawności. Z zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 05 lipca 2006 r., wynikał również usługowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że przychodem z działalności usługowej - a nie z działalności usługowej w zakresie handlu - jest kwota należna za wykonane usługi obejmująca wartość robocizny, wartość materiałów, elementów, części (w tym części, które klient zakupił w tym zakładzie przed zamówieniem usługi lub w trakcie realizacji tego zamówienia) zużytych i wydanych klientowi przy świadczeniu usług oraz inne składniki kalkulacyjne ceny, w tym zysk. Zatem, w ocenie organu, w przypadku świadczenia usług w zakresie obsługi, napraw, wymiany oraz montażu materiałów, części do zestawu (sprzętu,) głośnomówiącego zabezpieczającego, stacji M., mamy do czynienia z usługą złożoną. Co do zasady świadczenie tego typu usług konsumuje wartość materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu usługi. W efekcie występuje jedynie świadczenie usługi, a całość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi. Dlatego sprzedaż części powiązanych ze zleconą przez klienta naprawą czy przeglądem mieści się w przychodzie z działalności usługowej, tj. cała należność obejmuje wartość materiałów, części i elementów, jak i równowartość robocizny i usługę, a u podatników opłacających podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przychody z działalności usługowej podlegają opodatkowaniu - łącznie z materiałami - według stawki 8,5%. Organ podkreślił, że przetworzenie materiałów, części, w trakcie świadczonych usług nie polega na ich zniszczeniu czy zmianie ich właściwości, ale na ich użyciu, wykorzystaniu na potrzeby świadczonej usługi. Skoro do zakładu podatnika oddawane były zepsute radiotelefony CB niezdatne do użytku, a oddawane sprawne, świadczy to o dokonaniu usługi, podczas której dokonywano wymiany starych elementów, części radiotelefonu na nowe poprzez ich demontaż i montaż, naprawę wadliwych elementów. Wszystkie świadczone usługi połączone były nierozerwalnie z wykorzystaniem do nich materiałów i części. Nie można więc dopatrywać się w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej i usługowej w zakresie obsługi, napraw i wymiany wskazanego wyżej sprzętu jednocześnie. Z uwagi na fakt, że sprzedaż anteny CB, głośnika CB, anteny samochodowej, reduktora napięcia, uchwytu magnetycznego przewodu antenowego, mikrofonu, uchwytu rynienkowego, uchwytu lusterkowego, czujki P., sygnalizatora, akumulatora do centrali alarmowej, i innych części urządzeń głośnomówiących i alarmujących związana była bezpośrednio z wykonywaniem usług, o których mowa powyżej, w 2003 r. podatnik obowiązany był kwalifikować przychody z tytułu zużytych w ramach świadczonych usług materiałów jako opodatkowane według stawki 8,5% określonej w art. 12 ust 1 pkt 3 lit. b cytowanej ustawy, a nie według stawki 3%, jaką podatnik błędnie zastosował. Odnosząc się do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191O.p. Zaakcentował ,że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone zostały w oparciu o zeznania świadków, oświadczenia strony oraz dokumenty, w tym w postaci faktur sprzedaży. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 210 § 1 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie podstawowe elementy określone w wymienionym przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane w sposób szczegółowy zebrane dowody w sprawie, które świadczyły o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzut naruszenia podstawowych zasad państwa prawnego wymienionych w Konstytucji RP, w tym zasady legalności i praworządności działania organów państwowych był nieuzasadniony. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu stawką 8,5% wyniósł 53.698,98 zł, stawką 5,5% wyniósł 86.599,88 zł. Natomiast przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3% wyniósł 187.489,32 zł. I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący S.D. zarzucił: - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 5 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3 u.z.p.d. poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie; - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 lit. a i lit. b u.z.p.d. -błędną subsumcję art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a i lit. b u.z.p.d . do stanu faktycznego; -błędne przyjęcie, że art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a i lit. b oraz art. 4 ust. 1 u.z.p.d. określa i przyporządkowuje stan faktyczny do danej stawki podatku i zmusza skarżącego do stosowania wyższego opodatkowania, czyli uznanie, że zastosowanie ma przepis generalny ustawy w sytuacji, gdy tymczasem art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 1 jest przepisem szczególnym, co narusza wykładnię u.z.p.d; - naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału; naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy, oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów państwa oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie w zakresie daniny publicznej pozaustawowych aktów; naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji art. 12 ust. 3u.z.p.d., na przestrzeni krótkiego okresu czasu, co wynika z poprzednich kontroli podatkowych, jak i z przedmiotowej sprawy; -naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania ; - pominięcie w decyzji wskazania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i tym samym spowodowanie nieuzasadnionego naliczenia odsetek za zwłokę za opieszałe prowadzenie postępowania, czym naruszono między innymi zasadę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5.Pismem z dnia 8 maja oraz 25 czerwca 2009 r. skarżący złożył uzupełnienie skargi dodatkowo powołując się na zasady wykładni przepisów prawa, dokonał interpretacji treści art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. I.6.Odnosząc się do skargi Sąd na wstępie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu przedmiot sporu sprowadzał się do kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego, dokonanej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3.u.z.p.d. Przed podjęciem rozważań Sąd stwierdził, że po pierwsze, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest przychód podatnika, co do wysokości którego nie ma wątpliwości. Przychód ten podlegał opodatkowaniu i kwestią jest to, czy źródłem jego uzyskania była działalność usługowa (usługi budowlane), czy działalność usługowa w zakresie handlu. Po drugie, ocena zdarzeń pod względem ich opodatkowania musi odbywać się według ich obiektywnie wyróżniających cech, a nie tego w jaki sposób zdarzenia zakwalifikował sam podatnik. Zarówno działalność usługowa (usługi budowlane) jak i usługowa w zakresie handlu, stanowią, w świetle stosowanych w sprawie przepisów, odrębne kategorie i nie jest dopuszczalnym by tę samą czynność móc zakwalifikować zarówno np. jako usługę jak i usługę w zakresie handlu. Nie jest ponadto dopuszczalną sytuacja, kiedy ten sam przedmiot opodatkowania będzie podlegał różnym stawkom, w zależności od tego, czy podatnik wykaże na fakturze jego poszczególne składniki. Następnie Sąd stwierdził, że dokonana przez organy kwalifikacja czynności była zgodna z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.. Według PKWiU, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b PKWiU). Zdaniem Sądu stanowisko organu było prawidłowe biorąc również pod uwagę zastrzeżenie jakie poczynił ustawodawca definiując "działalność usługową w zakresie handlu". W ocenie Sądu budowa definicji legalnej wskazuje na to, że "stan nieprzetworzony" należy rozumieć szeroko. Skoro normodawca uznał, że należy wyraźnie (poprzez stosowny zapis prawny) wyłączyć z zakresu produktów i towarów w stanie nieprzetworzonym te, które zapakowano, rozważono, czy rozlano, to już ich montaż należy uznać za przetworzenie, dyskwalifikujące zbycie przedmiotów montowanych jako poczynione w ramach działalności usługowej w zakresie handlu, o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Dalej Sąd zaakcentował ,że nie ma racji skarżący uzależniając stosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. od tego, czy po wykonaniu usługi urządzenia są zdolne do samodzielnej pracy, gdyż ustawodawca nie uzależnił kwalifikowania usług od takiej cechy. Ustawodawca sam dookreślił pojęcie "nieprzetworzenie" i w świetle tego zestawienie zbycia towaru w ramach usługi montażu z zapakowaniem towaru, wyraźnie wskazuje, że mamy tu do czynienia z przetworzeniem dookreślonym w ustawie. W takim wypadku nie mają znaczenia rozważania na temat cech technicznych towarów. Sąd wskazał także, że nie ma możliwości dokonania oceny zapisu ustawy na podstawie zasad słuszności czy logiki. Skoro ustawodawca uzależnił kwalifikację usług od PKWiU i ograniczył rozumienie sprzedaży do określonych przypadków to zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), albowiem w skardze zabrakło wskazań w jaki sposób dostrzeżone przez pełnomocnika wady mogłyby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne istotne zostały ustalone i nie podważono się ich również w samej skardze. Sąd uznał, że zbycie spornych przedmiotów nastąpiło w ramach kompleksowej usługi. Z kolei podniesiony w skardze jako argument przeciwko decyzji za 2003r., odmienna niż przyjęta obecnie, ocena prawna podobnych stanów dokonana w ramach postępowań kontrolnych za odrębne lata podatkowe, nie miała żadnego znaczenia w sprawie. Przede wszystkim uznanie jej za poprawną czy błędną, nie mieściło się w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). II.2.Skarżący S.D. reprezentowany przez pełnomocnika będącym doradcą podatkowym złożył skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie z ostrożności procesowej na podstawie art.207 §2 p.p.s.a wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a . zarzucił : I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1.art.1§1i§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej jako p. u. s. a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 160 i art. 162 w zw. z art. 115 § 1 p.p.s.a, a w konsekwencji naruszenie art. 191 p.p.s.a., poprzez pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania z pominięciem wydania postanowień oddalających wniosek, tak w toku rozprawy jak i w wyroku, czym Sąd uniemożliwił poddanie ocenie ewentualnych postanowień przez sąd kasacyjny, a brak rozpoznania wniosku skarżącego, w tym szczególnie przyjęcia wniosku przez Sąd ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2.naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP i art. 174 p.p.s.a poprzez pominięcie przez Sąd części zarzutów skargi z dnia 16 marca 2009 r. i pozostawienia tych zarzutów bez jakiejkolwiek oceny lub nawet omówienia, a nadto poprzez wskazanie, że pełnomocnik nie doprecyzował skutków prawnych wad postępowania, co spowodowało tym samym błędne odczytanie przez Sąd dyspozycji wskazanych przepisów, a szczególnie art. 134 § 1 p.p.s.a. i tym samym nastąpiło znaczne pogorszenie sytuacji skarżącego w zakresie wskazania przez niego podstaw kasacyjnych i zachowania prawa do dwuinstancyjności postępowania sadowego, gdyż brak jest oceny Sądu w zakresie uchybienia przez organy treści przepisu postępowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej , czy też naruszenia w kolejności przepisów w.w ustawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 192 jak też art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, co jest wysoce nieprawidłowe, 3.art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę i zaakceptowanie nieprawidłowego działania organów w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, jak też zaakceptowania działania organów polegających na stronniczym formułowaniu pytań oraz wyciąganiu nieuzasadnionych i nieprawidłowych wniosków mających wyłącznie utrzymać poczynione wcześniejsze założenia bez względu na aspekt procesowy i materialny, nadto poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów procedury podatkowej, niniejszej sprawy podatkowej, przez co zaakceptował naruszenia normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP, gdyż zaakceptował błędne twierdzenia organów podatkowych stojący w sprzeczności z zasadami prawa w zakresie w jakim organy te uznały, że skarżący musi ponieść dodatkowe ciężary ustalonego większego zobowiązania podatkowego mimo, że działał w zaufaniu do tych organów i na podstawie wydanych przez te organy interpretacji, pism i protokołów z kontroli podatkowej, w stanie niezmienionego prawa materialnego omawianego w części II niniejszej skargi kasacyjnej, 4.art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art.7 i 87 ust.2 Konstytucji RP w zakresie w jakim Sąd nie doszukał się zmiany oceny prawnej tego samego stanu faktycznego, przy niezmienionym stanie prawnym materialnym oraz błędnie uznał ,że oficjalne interpretacje czy protokoły kontroli podatkowej za lata 2002-2004 nie mają odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej, przez co zaakceptował naruszenie normy art.121 §1Ordynacji podatkowej ,a tym samym art.120 i art.190 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP, gdyż zaakceptował błędne twierdzenia organów podatkowych stojący w sprzeczności z zasadami prawa w zakresie jakim organy uznały ,że skarżący musi ponieść dodatkowe ciężary ustalonego większego zobowiązania podatkowego mimo, że działał w zaufaniu do tych organów i na podstawie wydanych przez te organy interpretacji ,pism ,protokołów kontroli w stanie niezmienionego prawa materialnego. 5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, jak i art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit "b" i ust. 5 lit. "b" w zw. z art. 12 ust. 3 u.z.p.d, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania organów podatkowych które dokonały błędnej wykładni przepisów oraz nie zastosowały art. 12 ust. 3 u.z.p.d, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. "a" i lit. "b" u.z.p.d., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że zastosowana błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe jest prawidłowa, co wskazuje na wadliwą kontrolę podjętych działań przez organy podatkowe oraz poczynionych wadliwych ustaleń opartych na błędnej subsumcji, a w konsekwencji przyjęcia, że skarżący dokonał sprzedaży tylko samej usługi, a nie dokonywał sprzedaży towarów, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów materialnego prawa podatkowego; 2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z błędną subsumcją art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. "a" i lit. "b" u.z.p.d. do stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciem przez organy zaakceptowanym przez Sąd, że art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. "a" i lit. "b" oraz art. 4 ust. 1 u.z.p.d. określa i przyporządkowuje stan faktyczny do danej stawki podatku i zmusza skarżącego do stosowania wyższego opodatkowania, czyli uznanie, że zastosowanie ma przepis generalny ustawy w sytuacji, gdy tym czasem art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.z.p.d. jest przepisem szczególnym, co narusza wykładnie ustawy, co Sąd dokonując kontroli wadliwie uznał za prawidłowe; 3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit "b" i ust. 5 lit. "b" w zw. z art. 12 ust. 3 u.z.p.d, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania organów podatkowych które dokonały błędnej wykładni przepisów oraz nie zastosowały art. 12 ust. 3 u.z.p.d, III. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną . IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania(art.174pkt1 i 2 p.p.s.a), tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. Szczegółowa analiza obszernej treści skargi kasacyjnej wskazuje, że stan faktyczny sprawy autor skargi uznaje za bezsporny, jedynie nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zaakceptowaną wadliwie przez Sąd pierwszej instancji , która jego zdaniem doprowadziła do niewłaściwej kwalifikacji podatkowo-prawnej konkretnej czynności do poszczególnych rodzajów działalności i w konsekwencji do zastosowania nieprawidłowej stawki opodatkowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu wskazanego w pkt.I.3. skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 192 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwą ocenę i zaakceptowanie nieprawidłowego działania organów w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał , że organy podatkowe zgromadziły wszechstronnie materiał dowodowy opierając się nie tylko na dowodach z dokumentów (fakturach , opinii statystycznej ), ale także na wyjaśnieniach samego skarżącego i zeznaniach świadków i materiał ten wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie do zaakceptowania jest także stanowisko skarżącego ,iż działania organów polegające na stronniczym zadawaniu pytań przesłuchiwanym w sprawie świadkom, doprowadziły do nieuzasadnionych i nieprawidłowych wniosków mających wyłącznie utrzymać poczynione wcześniejsze założenia, albowiem jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej zadawane pytania dotyczyły konkretnych faktur , na których to fakturach sam skarżący potwierdzał sprzedaż np. stacji CB, radioodtwarzacza ,czy anteny wraz z montażem. Znalazło to także potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych świadków. Zresztą sam skarżący w toku całego postępowania dowodowego nie zaprzeczał ,iż wraz ze sprzedażą dokonywał także usługi montażu, odmiennie jedynie te czynności kwalifikował jako działalność usługową w zakresie handlu. Dodatkowo należy wskazać, że twierdzenia autora skargi dotyczące zarzutu określonego w pkt I.3. petitum skargi kasacyjnej są niekonsekwentne, a nawet sprzeczne. Po pierwsze, z jednej strony autor skargi kasacyjnej zarzuca stronniczość w przesłuchiwaniu świadków, która w jego ocenie miała istotny wpływ na wynik sprawy, po czym w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdza, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wydaje się bezzasadne z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej czynności będących przedmiotem sporu, których wykonania nikt nie kwestionował." Ponadto cytując fragmenty zadawanych pytań, autor skargi nie wskazał ani daty protokołów przesłuchania, ani osób, których one dotyczyły, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowej ich weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kolejna niekonsekwencja dotyczy stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe fundamentalnych zasad postępowania: zasady prawdy obiektywnej(art.122 O.p.), zasady zupełności postępowania dowodowego (art.187 § 1 O.p.) zasad dotyczących oceny materiału dowodowego ( art.191O.p.) i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (192 O.p. ), po czym w uzasadnieniu stwierdza, że "prowadzenie rozbudowanego postępowania dowodowego w tej oczywistej, co do stanu faktycznego sprawie, powoduje swoiste zaciemnienie sporu(działanie celowe organu podatkowego), co zarazem przekłada się na fakt ,że na tej podstawie organ może dość swobodnie wskazać dowolne i korzystne dla siebie sformułowania wyrażane przez świadków ,a nawet przez stronę". Kolejne lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "zdarzenia gospodarcze wykazane w fakturach w stosunku do rozstrzygnięcia organów wyraźnie wskazują na brak dogłębnego zbadania sprawy, czym organ naruszył fundamentalne zasady obiektywnej prawdy materialnej zawarte w art.122 i 187 O.p. i zarazem uchybiono treści art.121 tej ustawy "nie poddaje się kontroli ad meritum . Jak wynika bowiem z akt sprawy tych "zdarzeń gospodarczych" było bardzo dużo i trudno Sądowi domyślać się, które autor skargi kasacyjnej miał na myśli, skoro część z nich jak wynika z zaskarżonych decyzji została zakwalifikowana zgodnie z twierdzeniem samego skarżącego. Sprzeczne jest także kolejne ogólnikowe twierdzenie, że" organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów dotyczących zebrania i rozpatrzenia dowodów. Spowodowało to wydanie decyzji na podstawie szeregu wątpliwych dowodów (przyp. Sądu jakich?), co do stanu faktycznego, gdyż nie można z zeznań świadków wywieść innego wniosku jak ten, że skarżący sprzedawał i montował różne urządzenia, dokonywał ich naprawy, wymiany, sprzedawał materiały eksploatacyjne oraz pomocnicze" (str.14 uzasadnienia.) z wcześniej zawartym twierdzeniem , że" w tym konkretnym postępowaniu spór dotyczył i nadal dotyczy kwestii kwalifikacji podatkowo-prawnej konkretnej czynności, której zaistnienie jest bezsporne" .(str.10 uzasadnienia). W związku z powyższym jak wynika z powyżej zacytowanych fragmentów skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące wymienionych szeregu przepisów postępowania nie zostały prawidłowo uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt.I.4. skargi kasacyjnej. Trafne jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji ,że odmienna niż przyjęta w przedmiotowej sprawie ocena prawna podobnych stanów faktycznych dokonana w ramach postępowań kontrolnych za odrębne lata podatkowe nie miała wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, albowiem uznanie jej za poprawną czy błędną, nie mieściło się w granicach rozpoznanej sprawy w rozumieniu art.134§1 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta ,w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie "tożsamości sprawy administracyjnej". Zauważyć w związku z tym należy ,że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998r.,I SA/Gd 654/96,OSP 1999,z.1,s.51; B. Dauter, B.Gruszczyński ,A.Kabat ,M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Komentarz 3.wydanie 2009r. str. 372) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków , a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Szczególnego znaczenia w kontekście w.w przepisu nabiera zatem konkretny stan faktyczny ,który podlegał ustaleniu i ocenie przez organy podatkowe, a następnie został poddany kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Sąd nie miał zatem obowiązku badać, porównywać, czy kierować się wcześniejszymi ocenami organów podatkowych, albowiem nie dotyczyły one przedmiotowej sprawy. W orzecznictwie podkreśla się ,że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy ,w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej ,która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego. (por. wyrok NSA z 20.11.1997r., SA/Łd 2572/95, Pr.Gosp. 1998 nr 5,s.36, wyrok NSA z dnia 16.05.2001r., III SA 502/00, Prz.Pod.2001,nr12,s.63) . Niezasadne zatem jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji z art.145§1pkt 1 lit.c. p.p.s.a w zw. z art.141§4 w zw. z art.134 §1p.p.s.a. w zw. art.121§1O.p oraz art.124 O.p. oraz art. art.7 i 87 ust.2 Konstytucji RP w zakresie w jakim Sąd nie doszukał się zmiany oceny prawnej tego samego stanu faktycznego, przy niezmienionym stanie prawnym materialnym oraz błędnie uznał ,że oficjalne interpretacje czy protokoły kontroli podatkowej za lata 2002-2004 nie mają odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy podatkowej, przez co zaakceptował naruszenie normy art.121 §1Ordynacji podatkowej ,a tym samym art.120 i art.190 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP. Co do kolejnego zarzutu dotyczącego pominięcia wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego(art.115§1p.p.s.a.) to rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższego wniosku, nie wydał w tym zakresie odpowiedniego postanowienia. Jednak to uchybienie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Analizując bowiem treść wskazanego art.115§1p.p.s.a. należy zwrócić uwagę ,że wniosek o przeprowadzenie mediacji nie jest dla sądu wiążący. Dlatego też sędzia sprawozdawca(przewodniczący) może zadecydować ,czy wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego jest uzasadniony i wówczas kieruje wniosek na posiedzenie mediacyjne, albo na rozprawę, gdy uzna brak podstaw do mediacji. W drugiej sytuacji formą procesową załatwienia wniosku powinno być postanowienie sądu wpisane do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, gdyż nie przysługuje na nie zażalenie.(por.B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Komentarz- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3 Warszawa2009 str.326). Zatem wbrew temu co twierdził autor skargi kasacyjnej Sąd nie był zobowiązany do odniesienia się do treści wniosku zawartego w skardze w uzasadnieniu orzeczenia, nie uchybił tym samym treści art.141§4 p.p.s.a. Przechodząc do następnego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt.I.2.) należy zwrócić uwagę na brak spójności między wskazaną podstawą kasacyjną zamieszczoną na stronie 2 i 3, a jej uzasadnieniem na stronie 9 i 10. I tak w petitum skargi wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił uchybienia przez organy podatkowe treści istotnego w sprawie przepisu art.54§1 pkt 7 O.p., a w treści uzasadnienia autor wskazuje na przepis dotyczący art. 57 §1pkt 7 O.p. Już z samych tych względów zarzut nie poddawał się weryfikacji. Kolejno zaś wymienione naruszone przepisy postępowania nie wskazują konkretnie, czego organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, nie wskazano też związku naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji z wynikiem sprawy, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Na marginesie należy wskazać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do kwestii naliczenia odsetek i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok. Natomiast w przypadku sporu , co do wysokości odsetek od zaległości podatkowej – kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji (str.10). Należy także zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36) Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy ponadto stwierdzić, że w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego należy dodatkowo wykazać , że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisów regulujących zasady dotyczącego prowadzonego postępowania podatkowego winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Skoro nie wykazano błędów w decyzji, nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł czegoś, co świadczyłoby o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sytuacji nie można zarzucić Sądowi, że dokonana przez niego kontrola legalności była wadliwa, ani że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3§1i§2 p.p.s.a. Pozostały zarzut dotyczący przeprowadzenia przez Sąd wadliwej kontroli działania organów podatkowych , które dokonały błędnej wykładni i nie zastosowały przepisu art. 12 ust.3 u.z.p.d.(pkt.I.5.) zostanie oceniony w dalszej części uzasadnienia dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzenia autora skargi kasacyjnej ,iż jest to przepis prawa procesowego. Niezasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądziła o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie mogły one przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. i art.4 ust.3 i pkt.5 lit. a i lit.b u.z.p.d. W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.(w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) ustawodawca wskazał, że działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Punkt 2 i 3 art. 4 u.z.p.d. stanowią, że działalność gastronomiczna to usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów, a działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Właściwą stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d., stawka dla działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3% - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d , a dla robót budowlanych zgodnie z art.12 ust.1 pkt.4 lit.a wynosi 5,5% . Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że świadczone przez podatnika usługi polegające na zamontowaniu w samochodach stacji MOBIL, radioodtwarzacza samochodowego, naprawie, demontażu i montażu radiotelefonów CB, urządzeń peryferyjnych, zamontowaniu i dostrojeniu anteny, wymianie akumulatora do centrali alarmowej oraz naprawie systemu alarmowego przy użyciu własnych materiałów i części (antena CB, głośnik CB, antena samochodowa, reduktor napięcia, uchwyt magnetyczny przewód antenowy, mikrofon, wtyk mikrofonowy, uchwyt rynienkowy, wtyk antenowy, uchwyt lusterkowy, czujka P., akumulator do central, sygnalizator itp.) znajdujących potwierdzenie w fakturach VAT, gdzie wyszczególniono wartość usługi oraz wartość zużytych do usługi materiałów, zostały zaliczane do działalności usługowej w zakresie napraw sprzętu radiowo-telewizyjnego oraz innego sprzętu audiowizualnego użytku domowego i mieszczą się w grupowaniu 52.72.11-00.00., natomiast usługi w zakresie montażu systemów alarmowych, systemu monitoringu, kamer przemysłowych w budynkach, i na zewnątrz, mieszczą się w grupowaniu 45.31.2 należącym do działu 45 - roboty budowlane. Powyższą klasyfikację świadczonych przez podatnika usług potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Warszawie, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...], który to dowód nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo za organami podatkowymi uznał, że wskazane usługi stanowiły usługą kompleksową, dlatego też winna ona podlegać tylko jednej stawce opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność usługowa w powyższym zakresie, w świetle ustalonego stanu faktycznego, mieści się w ramach działalności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi w zakresie napraw sprzętu radiowo-telewizyjnego oraz innego sprzętu audiowizualnego użytku domowego (52.72.11-00.00.) stanowią działalność usługową i nie mogły zostać zakwalifikowane do działalności usługowej w zakresie handlu w świetle przedstawionej powyżej definicji z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Podatnik nie sprzedawał bowiem, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio systemów alarmowych, stacji CB, głośnika CB, reduktora napięcia, a stanowiły one element składowy usługi, dlatego wykładnia powyższych przepisów nie pozwala na dzielenie kompleksowej czynności usługowej na kilka części składowych i oddzielnego ich opodatkowania różnymi stawkami. Takie bowiem działania prowadziłyby do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem, jeżeli w ramach kompleksowej usługi polegającej na montażu elektronicznym np. wyposażenia pojazdów mieściła się także sprzedaż towarów (anten, radioodtwarzaczy itd.) to usługa ta na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d., jako działalność usługowa z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. podlega opodatkowaniu stawką podatku wynoszącą 8,5%. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej w tym zakresie , należy tutaj w pełni zaakceptować stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, w którym ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej ,ustalając właściwą stawkę podatku należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 29.07.2010r. sygn. akt II FSK 622/09 publ.http:// orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ ; na gruncie podatku od towarów i usług wyrok NSA z 25.01.2007r, sygn. akt I FSK 499/06, wyrok NSA z dnia 5.07.2006r. I FSK 945/05). Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawioną - wykładnią czynności przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia" świadczenie usług". W wyroku z 27 10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzerkeringen oraz OV Bank(ECR 2005/1 OB./I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego , są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość ,której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja poszczególnych czynności była zgodna z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i pkt 5 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. Według PKWiU, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b PKWiU). Dlatego podatnik obowiązany był kwalifikować przychody z tytułu zużytych materiałów w ramach świadczonych usług jako opodatkowane według stawki 8,5% określonej w art. 12 ust.1pkt 3 lit.b u.z.p.d., a nie według stawki 3%. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu stawką 8,5% wyniósł 53.698,98 zł , stawką 5,5 % wyniósł 86.599,88 zł. Natomiast przychód podlegający opodatkowaniu stawką 3% wyniósł 187.489,32 zł. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że przepis art.12ust.3 w związku z ust.1 u.z.p.d. jest przepisem szczególnym, a poszczególne jednostki zawarte w art. 4 u.z.p.d. zawierającym poszczególne definicje jest przepisem generalnym, tym samym organ nie może na podstawie art.4ust.1u.z.p.d. określić podstawy opodatkowania tym bardziej, że zakres działalności skarżącego nie mieścił się w żadnej definicji omawianej ustawy. Wbrew temu twierdzeniu, Sąd pierwszej instancji wykazał prawidłowo przyjmując za organami podatkowymi, że art.4 u.z.p.d stanowi podstawę do kwalifikacji poszczególnych rodzajów działalności i przedstawił prawidłową jego wykładnię , albowiem przepis art.12 u.z.p.d. określa tylko stawki podatku ryczałtowego w nawiązaniu właśnie do definicji legalnych wskazanych w art.4 u.z.p.d. Wskazuje na to treść cytowanego art.12 ust.3 u.z.p.d., który stanowi, że: "jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust.1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów dla każdego rodzaju działalności, pod warunkiem ,że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik , o którym mowa w zd. pierwszym nie prowadzi ewidencji sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%przychodów). Już samo literalne brzmienie w.w przepisu wskazuje ,że nie może on w oderwaniu od definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d. stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia stawki podatkowej. Przemawia za tym także wykładnia systemowa wewnętrzna . Zatem bezpodstawne jest twierdzenie ,że skoro skarżący prowadził ewidencje przychodów zgodnie z normą art.12 ust.3 u.z.p.d. to tym samym może dokonywać podziału na poszczególne rodzaje działalności, w tym oddzielnie na sprzedaż towarów i świadczenie usług stosując stosowne stawki ryczałtowe, bez odniesienia się do rodzaju działalności. Taka interpretacja przepisu jest interpretacją contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji ,że nie ma racji skarżący uzależniając stosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. od tego, czy po wykonaniu usługi urządzenia są zdolne do samodzielnej pracy, gdyż ustawodawca nie uzależnił kwalifikowania usług od takiej cechy. Ustawodawca sam dookreślił pojęcie "nieprzetworzenie" i w świetle tego zestawienie zbycia towaru w ramach usługi montażu z zapakowaniem towaru, wyraźnie wskazuje, że mamy tu do czynienia z przetworzeniem dookreślonym w ustawie. W takim wypadku nie mają znaczenia rozważania na temat cech technicznych towarów. Analiza powyżej wymienionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił się także od kontroli w tym zakresie przez co nie naruszył przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).