II FSK 1974/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 19/09 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I.1. W dniu 8 lipca 2008 r. A.B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym wniosku wskazał, że został komandytariuszem spółek komandytowych. Przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobą prawną rozliczane są na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Do wymienionych spółek wnioskodawca wniósł wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. A.B. wywodził, że wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych generuje koszty w postaci opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, które zaliczone zostały do koszów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadał pytanie czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem wkładów do spółek komandytowych, to jest kosztów usługi notarialnej i podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W spółkach komandytowych wspólnicy nie obejmują, ani nie nabywają udziałów, wkładów ani akcji. Wyłączenie z kosztów uzyskania, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w wypadku wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych do spółki komandytowej. W omawianej sytuacji nie mają również zastosowania przepisy art. 22 ust. 1e-1i wymienionej ustawy, gdyż odnoszą się do udziałów i akcji w spółkach oraz wkładów do spółdzielni. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych określa czynności podlegające opodatkowaniu, którymi między innymi są umowy spółki i zmiany tych umów. Zgodnie z art. 4 pkt 9 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce. Zatem koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu obciążają spółkę. Wniesienie do spółki wkładu ma na celu zwiększenie przychodów spółki, a przez to również przychodów wspólnika. Koszty związane z wniesieniem wkładu, jak opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, zdaniem wnioskodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że opłaty notarialne związane z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej oraz zapłacony od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą one dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z prawa majątkowego, np. w wypadku jego zbycia czy podziału majątku likwidowanej spółki. 3. Pismem z dnia 1 października 2008 r. A.B. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.B. zaskarżył w całości dokonaną przez Ministra Finansów interpretację prawa podatkowego. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu skargi podano, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że podatnik wnosząc wkład do spółki osobowej zmierza do uzyskania przychodu ze źródła innego niż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wnioskodawca uzyskał i będzie uzyskiwał przychody z udziału w spółce osobowej, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro więc przychody ze spółki komandytowej kwalifikowane są do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty związane z przystąpieniem do takiej spółki również powinny być przypisane do tego źródła. Koszty te są bowiem związane z tym właśnie źródłem i stanowią nieodzowny warunek uzyskiwania przychodów z tego źródła. Skarżący wywodził, że poniesienie kosztów związanych z wniesieniem dodatkowych wkładów jest związane z wypełnieniem obowiązków związanych z przystąpieniem do spółki komandytowej, jako źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w celu nabycia udziału kapitałowego, który może stanowić prawo majątkowe. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej ma na celu tylko i wyłącznie generowanie przychodów z tej formy działalności. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że istotą sporu w sprawie jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Rozbieżności między stronami dotyczą kwalifikacji wydatków związanych z wniesieniem do spółki komandytowej wkładów niepieniężnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że poza sporem jest, iż przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami podatnika. Wniesienie do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w istocie stanowi przesunięcie składników majątkowych z majątku osobistego podatnika, który może być też wykorzystywany do uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do majątku spółki osobowej. Zatem wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. To czy podatnik będzie uzyskiwał przychody ze składników majątkowych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, czy też w formie spółki osobowej, jest bez znaczenia w zakresie skutków podatkowych. Jeżeli zatem wniesienie aportów rzeczowych do spółki osobowej jest podatkowo obojętne, to wydatki związane z wniesieniem tego aportu również nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że wspólnik spółki komandytowej, przystępując do spółki i wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa majątkowe. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku zbycia praw udziałowych lub wystąpienia wspólnika ze spółki przychód uzyskany przez wspólnika należy zakwalifikować, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jako przychód pochodzący z praw majątkowych. Wynika to stąd, że nastąpiło zwiększenie wartości praw udziałowych wspólnika. Dlatego też wydatki związane z wniesieniem wkładów rzeczowych do spółki osobowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu związanego z prawem majątkowym. 7. Skargę kasacyjną wniósł A.B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że koszty poboczne, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie stanowią dla wnoszącego wkład kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu, - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący był obowiązany do podania we wniosku wszystkich przepisów prawa podatkowego odnoszących się do przedmiotu wniosku i uznanie, że nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji w oparciu o przepis nie wskazany we wniosku, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 8 ust 1 i 5b ust 2 w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie działań zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które miało miejsce w związku z wydaną interpretacją. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółek komandytowych, to jest kosztów usług notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona kwestia jest kluczowa dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, przede wszystkim zaś dla ustalenia czy przedstawione w skardze zarzuty błędnej wykładni oraz, jak to wywodzi autorka skargi, niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, zasługują na uwzględnienie czy też nie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do wniosku, że zarzuty w przedstawionym zakresie nie są uzasadnione. I tak zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest oczywiście nietrafny, gdyż w rozpoznanej sprawie nie może być mowy o tzw. błędzie w subsumcji. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem przyjętego przez Ministra Finansów stanu faktycznego, który notabene przedstawił we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sam skarżący (por. np. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367 i nast.). Jeżeli chodzi zaś o zarzut błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, to wskazać należy, że w judykaturze oraz w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy lub norm tego prawa (por.op.cit). Zdaniem składu orzekającego, brak jest podstaw do przyjęcia, że uchybienie to w sprawie niniejszej wystąpiło. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej trafne jest stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, a więc spółki nieposiadającej osobowości prawnej, jest podatkowo obojętne. Nie stanowi bowiem zbycia składników majątkowych na rzecz spółki. Wniesienie do spółki osobowej takich składników oznacza jedynie to, że następuje ich przesunięcie z majątku osobistego skarżącego do majątku spółki. Konsekwencją przesunięcia jest objęcie wniesionych składników majątkowych współwłasnością wspólników spółki. Na poparcie powyższego stwierdzenia przywołać należało uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (publik. CBOIS), której teza brzmi następująco: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pokreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddzielają samą czynność (akt), polegającą na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki od uzyskiwania przychodów z posiadanych już udziałów w spółce. Taka konkluzja wynika chociażby z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis dotyczy jednak tylko wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną i stanowi, że w tym wypadku powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w takiej spółce. Wskazana wyżej ustawa nie zawiera analogicznej regulacji w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a więc również i spółki komandytowej. Nie powstaje zatem przychód podatkowy, co oznacza, że koszty związane z wniesieniem takiego wkładu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 powołanej ustawy podatkowej. W sprawie nie jest kwestionowane, że przychody wspólników z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami z tej działalności, w świetle art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezrozumiały jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązki Ministra Finansów w zakresie elementów składowych interpretacji indywidualnej zostały przecież w zaskarżonej interpretacji wypełnione. Natomiast uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w omawianym zakresie stanowi nadinterpretację stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wywody te dotyczą jedynie tego, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przywołał art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego stanu rzeczy było nieodniesienie się przez Ministra Finansów do wymienionego przepisu w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie więc w zaskarżonym wyroku podano, że "nie sposób zasadnie twierdzić, że organ ten (Minister Finansów) dopuścił się błędu w wykładni art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ten przepis nie był przedmiotem analizy, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji." Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Autorka skargi kasacyjnej wiąże uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego z naruszeniem norm prawa materialnego zawartym w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i w Ordynacji podatkowej. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie, w sposób tożsamy należało ocenić także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.