I SA/Wr 508/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółka komandytowo-akcyjna we W. (poprzednio B Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych. Dnia [...] r. "A" (poprzednio "B".) we W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy dotyczył organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych i reklamowych w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom (przyszłym klientom) zakupione wcześniej towary (upominki) z logo lub bez logo Spółki. Ponadto spółka organizuje liczne programy promocyjne związane np. z przekroczeniem określonego pułapu zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie itp. Prowadzone akcje promocyjne mają zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych przez Spółkę na rynku. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania towarów na cele reklamowe (promocyjne) związane z prowadzoną działalnością ? Zdaniem Spółki przekazania towarów w ramach akcji reklamowych i promocyjnych ma związek z prowadzoną przez nią działalnością, w związku z tym, biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania dla zaistniałego stanu faktycznego. W wydanej w dniu [...]r., a doręczonej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że uwzględniając zapis art. 7 ust 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy, każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego czy następują one na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej czy tez nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem wymienionych w art. 7 ust. 3 – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, stwierdzono, że jeżeli od poniesionych wydatków związanych z zakupem towarów, przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego to nieodpłatne przekazanie tych towarów, na organizowanych akcjach reklamowych i promocyjnych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem towarów, które spełniały będą definicję małych prezentów – w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. W dniu [...]r. wpłynęło wezwanie Strony do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazano, iż w wydanej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Dokonując odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków Organ, wskazując na zapis art. 7 ust 2, oraz mając na uwadze zastosowanie zapisów prawa wspólnotowego stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów, względem których podatnik miał prawo do odliczenia podatku, podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy następuje w celach reklamy czy też nie, z wyjątkiem przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, oraz zdefiniowanych w art. 7 ust 4 ustawy prezentów małej wartości. W skardze z dnia [...]r. Spółka podniosła, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. narusza prawo materialne tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie powołując się na literalne brzmienie przepisu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli chodzi o sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu błędnej wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 oraz wcześniejszym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r. w sprawie o sygn. akt I FSK 600/07 (wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które zapadły w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone na gruncie tamtych spraw. Zgodnie z regulacja art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle art. 7 ust.2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W/w przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art.7 ust.3). Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko podatnika należało zatem uznać za prawidłowe, a Organu za wadliwe. Należy także odnieść się do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego – na taką wykładnię powołuje się Minister Finansów. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Nie można ponadto czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania -art. 200 tej ustawy procesowej