I FSK 1737/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 509/09 w sprawie ze skargi "G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G." Spółki komandytowo-akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "G. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G." Spółki komandytowo-akcyjnej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 509/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "G.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna we W. (zwana dalej "skarżącą Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dnia 15 września 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że organizuje liczne programy promocyjne związane m.in. z przekroczeniem określonego pułapu zakupów, zakupem mieszkania w określonym terminie, itp. Wyjaśniła przy tym, że prowadzone akcje promocyjne mają zachęcić klientów do zakupu mieszkań oferowanych przez Spółkę na rynku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania towarów na cele reklamowe (promocyjne) związane z prowadzoną działalnością ?" Zdaniem Spółki, przekazania towarów w ramach akcji reklamowych i promocyjnych ma związek z prowadzoną przez nią działalnością, w związku z tym, biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania dla zaistniałego stanu faktycznego. W wydanej w dniu 8 grudnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zapis art. 7 ust. 2 - 4 ustawy VAT nakazuje traktować każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego czy następują one na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też nie, za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem wymienionych w art. 7 ust. 3 tejże ustawy – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Organ zaznaczył, że jeżeli od poniesionych wydatków związanych z zakupem towarów, przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów na organizowanych akcjach reklamowych i promocyjnych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem towarów, które spełniały będą definicję małych prezentów – w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Następnie, na skutek wystosowanego przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 2 marca 2009 r. Spółka podniosła, iż wydana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na literalne brzmienie przepisu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT, powołał stanowisko zaprezentowane w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 oraz wcześniejszym wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 600/07, wskazując, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że nie ma możliwości dokonania wykładni zaskarżonych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Skarga kasacyjna Minister finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też takie prawo nie przysługiwało. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy posługiwać się nie tyle wykładnią językową, co wykładnią systemową i celowościową. Zwrócił również uwagę na treść przepisów prawa wspólnotowego normujących tę materię. Zaznaczył, że jeżeli z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostały wyłączone na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, to uznać należy, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne czynności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Podobnie zakładają przepisy prawa wspólnotowego. Organ podniósł następnie, że gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Przyjęcie odmiennej wykładni niż przedstawiona powyżej oznacza zakwestionowanie przez Sąd racjonalności ustawodawcy w swoim działaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazać należy, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny", to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, co do możliwości odstąpienia od wykładni literalnej i sięgnięcia po wykładnię prowspólnotową należy zwrócić uwagę na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), jak wskazuje autor skargi kasacyjnej obejmuje opodatkowaniem również te nieodpłatne przekazania towarów, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Porównując zakres stosowania obu przepisów, należy dojść do wniosku, że regulacje wspólnotowe mają szerszy zakres przedmiotowy od swoich odpowiedników w prawie krajowym, gdyż rozciągają opodatkowanie również na te nieodpłatne przekazania, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na, przytaczany przez Sąd I instancji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 287/10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, dlatego działając, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.