II FSK 1591/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 547/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 547/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. S.A. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) stwierdził, że nie może być ona wykonana, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego 11 sierpnia 2008 r.) Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania należności wypłacanych na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nawiązać współpracę z zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi posiadającymi siedziby w innych krajach członkowskich UE niż Polska. Fundusze te działają na podstawie prawa macierzystego. W ramach swojej działalności zainteresowane są lokowaniem w Spółce aktywów finansowych w formie lokat terminowych i depozytów bankowych. W konsekwencji, Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych w związku z utrzymywanymi przez te podmioty w Spółce lokatami terminowymi i depozytami bankowymi. W powyższym stanie faktycznym Spółka wystąpiła z pytaniem, czy zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) ma zastosowanie do dochodów odsetkowych z tytułu lokat/depozytów bankowych uzyskiwanych na terenie Polski przez zagraniczny fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym kraju członkowskim UE niż Polska. 2.2. Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 17 listopada 2008 r.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów u.p.d.o.p. jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze jednostki uczestnictwa. W konsekwencji, nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w całości. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na w.w. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów: (a) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), poprzez uznanie, że należności wypłacane na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych nie są zwolnione z opodatkowania, a w konsekwencji dyskryminację funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Rzeczpospolita Polska w stosunku do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej; (b) art. 91 ust. 3, art. 9, oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji; (c) art. 14d oraz art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez Dyrektora IS w W. wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r.; (d) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Dyrektora IS. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA w Warszawie stwierdził, że za zasadny uznać należało zarzut, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 w.w ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji termin, o którym mowa w w.w. przepisie O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajdowała w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie »niewydanie postanowienia« użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w.w. uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 11 sierpnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 12 listopada 2008 r. (dzień 11 listopada 2008 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). Natomiast interpretację doręczono Spółce 17 listopada 2008 r. o czym świadczą dane na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulegało zatem wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 4.3. Powyższa konstatacja miała w ocenie Sądu pierwszej instancji ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie miał rozpatrzeć ponownie wniosku Spółki, ponieważ nie istniała taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. W związku z tym WSA w Warszawie nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści w.w. przepisu O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o: (1) jej odrzucenie na podstawie art. 188 lub art. 180 p.p.s.a. z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej, ewentualnie jej oddalenie jako bezzasadnej oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Spółki, przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesiony środek odwoławczy spełnia przewidziane przez prawo wymogi formalne, w tym zawiera uzasadnienie podniesionego zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie prawa procesowego. Przechodząc do oceny merytorycznej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że trafny jest zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura, były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że słowo "wydać" ma wiele znaczeń w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Spółki. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało bowiem wydane w wyniku błędnego przyjęcia przez ten Sąd, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Błąd Sądu pierwszej instancji spowodował konieczność wniesienia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, koszty nie powinny więc obciążać Spółki.