I FSK 2009/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 406/09 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 kwietnia 2009 r. ([...]) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nowego środka transportu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 22 stycznia 2009 r. skarżący złożył wniosek VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Wraz z wnioskiem przedłożył umowę kupna - sprzedaży z dnia 16 stycznia 2009 r. samochodu marki Ford Focus Cabrio, o numerze identyfikacyjnym [...], wyprodukowanego w 2007 r., o przebiegu 5.774 Km, zarejestrowanego po raz pierwszy w dniu 8 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., postanowieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, stwierdzając, że nabyty samochód zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT) traktować należało jako nowy środek transportu. W uzasadnieniu złożonego na powyższe postanowienie zażalenia skarżący podniósł, że w umowie kupna - sprzedaży z dnia 16 stycznia 2009 r. wystąpił błąd w pozycji dotyczącej stanu licznika, gdzie podano 5 774 km., a powinno być 6 774 km. Błąd ten – jak wyjaśnił – został następnie powtórzony w złożonym wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Skarżący podkreślił, że popełniona omyłka została wykryta dopiero po złożeniu wniosku. Wyjaśnił, że w chwili zakupu samochód był wyrejestrowany w Niemczech. Został przywieziony do kraju na lawecie, do chwili obecnej jest niezarejestrowany i nie może poruszać się po drogach. Stan licznika pojazdu wynosił 6.775 Km, zaś różnica wynikała z manewrów załadunkowych i rozładunkowych. Do zażalenia skarżący dołączył m.in. oryginał oświadczenia sprzedającego, kopie dokumentów pojazdu z tłumaczeniem oraz zdjęcia samochodu i stanu jego licznika. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowe znaczenie dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług miało zakwalifikowanie sprowadzonego samochodu, jako przedmiotu nabycia, do nowych bądź używanych środków transportu. Wyjaśnił w związku z tym, że definicja nowych środków transportu została określona w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, wedle którego przez nowy środek transportu rozumie się przeznaczony do transportu osób i towarów pojazd lądowy napędzany silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechał nie więcej niż 6 000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód osobowy spełniał wyżej wymienione przesłanki do zakwalifikowania go jako nowy środek transportu. Czynność nabycia nowych środków transportu i ich przywozu z innego państwa członkowskiego podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedłożone do zażalenia dokumenty nie mogły być brane pod uwagę, skoro w momencie zakupu pojazd spełniał definicję nowego środka transportu. Za bezzasadne uznał żądanie przeprowadzenia dowodu w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy wynikało, że organ I instancji, wydając postanowienie, dysponował umową z dnia 16 stycznia 2009 r., w której podano, że przywieziony samochód ma przebieg 5 774 km. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie prawa poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto podniósł, że organ II instancji nie dopełnił obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, jak również przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zebranych dowodów. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację prezentowaną w odwołaniu. Podał, że przebieg kilometrów nabytego samochodu został błędnie wpisany do umowy sprzedaży, bowiem faktyczny przebieg wynosił 6 774 km. Ponadto skarżący podkreślił, że art. 2 pkt 10 ustawy VAT warunkuje uznanie pojazdu za nowy alternatywnie: jeżeli od pierwszej rejestracji upłynęło nie więcej jak 6 miesięcy "lub" pojazd przejechał nie więcej jak 6.000 km, a nie - jak przyjął organ II instancji – łącznie od zaistnienia obu zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżone postanowienie, przyjął w uzasadnieniu, że użycie w przyjętej w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT definicji legalnej nowych środków transportu kwantyfikatora "lub" wyraźnie wskazuje na rozłączny charakter zawartych w nim wymogów "przejechania nie więcej niż 6 000 kilometrów" lub "momentu dopuszczenia ich do użytku", tj. jeśli od tego momentu "upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy". Przyjąć zatem należy – według Sądu I instancji – że aby pojazd spełniał definicję nowego środka transportu powinien spełniać łącznie wymienione powyżej w pkt 1 i 2 przesłanki oraz jeden z następujących wymogów: przejechania mniej niż 6 000 km lub upływu okresu od momentu dopuszczenia do użytku nie dłuższego niż 6 miesięcy. Przepis ten nie tworzy natomiast obowiązku łącznego spełnienia tych warunków. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że pojazd, którego dotyczył złożony przez skarżącego wniosek o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku, według umowy kupna - sprzedaży z dnia 16 stycznia 2009 r. posiadał przebieg 5 774 km, zaś po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 8 listopada 2007 r.. Z powyższego wynikało, że już sama data pierwszej rejestracji wskazywała na to, że pojazd ten nie stanowił nowego środka transportu. To stwierdzenie – jak podkreślił Sąd I instancji – czyniło zbędnym konieczność ustaleń w zakresie zgodności zapisów umowy kupna - sprzedaży z dnia 16 stycznia 2009 r. ze stanem faktycznym co do ilości przebytych kilometrów według licznika. Sąd I instancji przychylił się w związku z tym do stwierdzenia skargi, że skoro pojazd w myśl definicji zawartej w ustawie VAT nie stanowił nowego środka transportu, to bezzasadnie odmówiono wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, w szczególności art. 133 § 1, art. 141 § 1 , art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a/ błędną ocenę polegającą na stwierdzeniu, że nabyty przez skarżącego samochód jest nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, w związku z czym nie było podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT; b/ nie odniesienie się do wszystkich spornych w sprawie kwestii poprzez odnowę wyrażenia oceny co do "ustaleń w zakresie zgodności zapisów umowy kupna – sprzedaży z dnia 16 stycznia 2009 r. ze stanem faktycznym co do ilości przebytych kilometrów według licznika", a także brak oceny co do możliwości sprostowania wniosku o wydanie zaświadczenia w zakresie danych dotyczących pojazdu po otrzymaniu przez skarżącego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia c/ zawarcie w zaskarżonym wyroku błędnych wskazań co dalszego postępowania. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, polegające na niezastosowaniu tego przepisu i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do nabycia pojazdu, który nie był nowym środkiem transportu, w rozumieniu powyższego przepisu, w związku z czym nie było podstaw do odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Sąd I instancji słusznie zauważył, że użycie w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT kwantyfikatora "lub" wskazywało na rozłączny charakter zawartych w nim przesłanek, co oznaczało, że do uznania, że legalna definicja "nowego samochodu" będzie spełniona, wystarczy aby chociaż jeden z wymogów został spełniony, tzn. aby pojazd przejechał nie więcej niż 6 000 km., albo został dopuszczony do użytku nie później niż przed 6 miesiącami. Zatem – jak podkreślono w skardze kasacyjnej – ustalenie, które nie zostało przez Sąd I instancji zakwestionowane, że przebieg samochodu wynosił 5 774 km, czyli był mniejszy niż 6 000 km sprawiało, że nie było istotne kiedy samochód dopuszczono do ruchu. W rezultacie, dokonując prawidłowej wykładni art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że przepis ten nie powinien zostać zastosowany w sprawie, gdyż pojazd nie stanowił nowego środka transportu. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, popełnione przez Sąd I instancji błędy w subsumcji doprowadziły do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonego postanowienia i dawały podstawę do postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób przedstawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że zgodnie z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. logiką interpretacji art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, pojazd samochodowy nabyty i eksploatowany w sposób oszczędny, tj. taki, że nie przejechał 6 000 km, nigdy nie będzie zakwalifikowany jako "nie nowy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na nie odniesieniu się przez Sąd I instancji do wszystkich spornych w sprawie kwestii związanych z odmową wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, który miał być dopuszczony do ruchu na terytorium kraju (art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). Niesporne jest w sprawie, że ustawodawca obejmuje obowiązkiem podatkowym nowy środek transportu. W rezultacie odmowa wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT następuje, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego na podstawie załączonych do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 3, stwierdzi, że przywieziony z terytorium państwa członkowskiego jest "nowym środkiem transportu". O tym zaś jaki środek transportu jest rozumiany jako "nowy" rozstrzyga definicja zawarta w art. 2 pkt 10 lit a ustawy o VAT. Zastrzeżenie poczynione w początkowej części tego przepisu oznacza przy tym, że chodzi o "nowy środek transportu w rozumieniu ustawy VAT". W skardze kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę na niekonsekwentne stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 2 pkt 10 lit a ustawy o VAT, przyjął, że ustawodawca w końcowej części tego przepisu dokonuje podziału pojazdów na dwie niezależne grupy, w odniesieniu do których kreuje autonomiczne wobec siebie przesłanki uznania danego pojazdu uznany za nowy środek transportu. Podkreślił, że wymogi "przejechania nie więcej niż 6 000 km" lub "momentu dopuszczenia do użytku" (jeżeli od nie upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy) mają charakter rozłączny. W zdaniu następnym (str. 5 uzasadnienia wyroku) Sąd I instancji stwierdził, że "aby pojazd spełniał definicję nowego środka transportu powinien (...) spełniać jeden z wymogów: przejechania mniej niż 6 000 km lub upływu okresu od momentu dopuszczenia do użytku nie dłuższego niż 6 miesięcy. Przepis ten nie tworzy natomiast obowiązku łącznego spełnienia tych warunków". Jednakże, w dalszej części uzasadnienia, odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd ten przyjął, że niezależnie od ilości przejechanych kilometrów już "sama data pierwszej rejestracji (8 listopada 2007 r.) wskazuje na to, że pojazd nie stanowił nowego środka transportu". Przytoczenie powyższego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku było niezbędne do wykazania na czym polegał błąd Sądu I instancji. Błąd ten polegał na tym, że Sąd ten przyjął, że "nowym środkiem transportu" nie jest pojazd lądowy, który będzie miał wprawdzie przebieg poniżej 6 000 km, ale który był używany dłużej niż 6 miesięcy. Tymczasem – na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej (i co przyjął w zasadzie Sąd I instancji w pierwszej części cytowanego fragmentu uzasadnienia) – nowym środkiem transportu, w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a ustawy VAT, jest "przeznaczony do transportu osób lub towarów pojazd lądowy (...), jeżeli przejechał nie więcej niż 6 000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy". Przepis ten jest skonstruowany w postaci alternatywy nierozłącznej (niewykluczającej), zwanej też zwykłą. Alternatywa nierozłączna jest prawdziwa wtedy i tylko wtedy, gdy przynajmniej jedno z jej zdań składowych jest prawdziwe. Alternatywa taka jest fałszywa tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas, gdy wszystkie zdania składowe są fałszywe. Innymi słowy: zdanie "nowy środek transportu" będzie prawdziwe w trzech przypadkach, mianowicie wówczas, gdy: - pojazd zarazem będzie posiadał przebieg poniżej 6 000 km i będzie używany nie dłużej niż 6 miesięcy; - będzie miał jedynie przebieg poniżej 6 000 km; - będzie wyłącznie używany nie dłużej niż 6 miesięcy. Dopiero kiedy wystąpią łącznie inne sytuacje, a więc gdy pojazd będzie miał przebieg większy niż 6 000 km, a jednocześnie będzie używany dłużej niż przez okres 6 miesięcy – nie będzie mógł być uznany za nowy środek transportu. W rezultacie, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nowy środek transportu objęty jest zawsze obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, jeżeli wystąpi choćby jedna z sytuacji faktycznych wymienionych alternatywnie w art. 2 pkt 10 lit a ustawy VAT (analogicznie NSA w wyroku z dnia 18 października 2006 r. I FSK 9/06, POP z 2007 r. Nr 4, poz. 60 oraz Lex nr 287821). W konsekwencji powyższych rozważań trzeba się także zgodzić z pozostałymi, postawionymi w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji nie odniósł się bowiem w istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów zawartych w skardze, które dotyczyły zaniechania przez organy podatkowe podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Stwierdził jedynie, że data pierwszej rejestracji czyni zbędnym konieczność ustaleń w zakresie zgodności umowy kupna - sprzedaży samochodu ze stanem faktycznym co ilości przejechanych kilometrów według licznika. Brak stanowiska Sądu I instancji co obowiązku prowadzenia przez organy podatkowe tego typu działań w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego, jest naruszeniem przepisów postępowania – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które ma wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie ma bowiem możliwości stwierdzenia, jakie zarzuty rozpatrzył Sąd w tym kontekście i czy rozpatrzył wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji w rzeczywistości pominął część zarzutów skargi i aspektów sprawy odnoszących się do potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. czy sprowadzony samochód miał przebieg wyższy niż 6 000 km. Skoro z powodu uchybienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących tego czy samochód stanowił nowy środek transportu z uwagi na ilość przejechanych kilometrów uchylało się spod oceny kasacyjnej, to nie było możliwe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie tego stanowiska. Powyższe oznaczało, że skarga kasacyjna oparta była na uzasadnionych podstawach, co - stosownie do art.185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Olsztynie, właściwemu zgodnie z art.13 § 2 tej ustawy. Orzeczenie w sprawie kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało na uregulowaniu art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.