I FSK 1793/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 319/09 w sprawie ze skargi "E. P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E. P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 319/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. P. S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 25 września 2008 r. Spółka wniosła do Ministra Finansów wniosek o interpretację przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT), w odniesieniu do zdarzenia przyszłego i udzielenie wyjaśnienia, czy przekazane przez Spółkę nagrody i prezenty z logo firmy lub bez w ramach strategii marketingowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. W przedstawionym stanowisku Spółka powołując się na wykładnię językową przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wywiodła, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu. Przepis ust. 2 powołanego art. 7 nie wskazuje bowiem nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jako przedmiotu opodatkowania, wobec czego należy uznać, że jest to równoznaczne z uznaniem, że czynność ta jest nieopodatkowana. Inna wykładnia tego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą, skutkującą opodatkowaniu czynności niewymienionych w ustawie. Wnioskodawca wskazał też, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, na niewłaściwą implementację przepisów art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Europy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, dalej "Dyrektywa VAT") do polskiej ustawy VAT wobec rozdzielenia dwóch części składowych tj. nieodpłatnego zbycia towarów i ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza i wyodrębnienia w ust. 3 art. 7 ustawy VAT jako niestanowiącego dostawy towarów przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka powołuje się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego również wynika, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów w wydanej w dniu 16 grudnia 2008 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko E. S.A. za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zarówno nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane jak i niezwiązane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów i tym samym podlega opodatkowaniu. Wniosek ten wynika także z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wcześniejszego art. 5 (6) Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 r., który za odpłatną dostawę towarów nie uznaje jedynie wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Organ podatkowy stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. nagród i prezentów podlegać będzie opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, skoro Spółka mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów , o ile nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 - 7 ustawy o VAT. Minister Finansów, wezwany przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 21 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2008 r. Wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumenty wcześniej podniesione we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odnosząc się do treści wskazanych przepisów w aspekcie wykładni językowej i przepisów art. 5 (6) Vi Dyrektywy VAT oraz stanowiska doktryny, z analizy których wynika, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w wydanej interpretacji nie jest prawidłowe, co potwierdza też treść wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem, uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przytoczył treść przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie z ust. 3 art. 7 (po zmianie tj. od 1 czerwca 2005 r.) wywiódł, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek i to bez powiązania określonej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu pominięcie, po nowelizacji ust. 3, zapisu wskazującego na opodatkowanie przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, spowodowało odstąpienie od regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym Sąd przyjął, że w sprawie nastąpiła wadliwa implementacja tego przepisu do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta z kolei wpływa na możliwość dokonywania wykładni przepisu prawa krajowego zgodnie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, skoro polski przepis odbiega od normy przyjętej w dyrektywie, stanowiącej przedmiot implementacji. Następnie Sąd uznał, że skoro art. 7 ust. 2 ustawy o VAT traktuje o opodatkowaniu (jako dostawy towarów) przekazania towarów wyłącznie na cele niezwiązane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a w pkt 1 i 2 ust. 2 wymieniono jedynie sytuacje przykładowe przekazania towarów, w tym darowizny, na co wskazuje zwrot "w szczególności" to przyjąć należy, że ust. 3 art. 7 (po nowelizacji) odnosi się jedynie do towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 tj. na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zostało wyłączone z przedmiotowego opodatkowania. Ust. 3 ma więc, zdaniem Sądu charakter przepisu szczególnego do ust. 2 art. 7 i określa wyjątki od zasady ustanowionej w tym ustępie. Sąd I instancji podkreślił, że w obecnie obowiązującej wersji ust. 3 art. 7 wyłączenie z opodatkowania przekazanych towarów nie jest uwarunkowane, tak jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r. istnieniem związku tego przekazania z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, na co jednoznacznie wskazuje wykładnia językowa (gramatyczna) omawianego przepisu. W tym stanie rzeczy zarysowuje się rozbieżność z wykładnią prawnowspólnotową na tle regulacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) przewidującej opodatkowanie przekazania towarów również na cle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże z wyroku ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Peola Faccini Dori w. RecrebSrl (C - 91/92) wynika, że sąd krajowy dokonując wykładni prawa wewnętrznego w świetle treści i celu dyrektywy nie może wykroczyć poza wyraźne brzmienie przepisu prawa krajowego. Skuteczność dyrektyw nie może być bezpośrednio odniesiona przez państwo członkowskie do wykładni prawa wewnętrznego w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. W ocenie Sądu transpozycja dyrektywy do prawa krajowego - podatkowego - nie może pozostawać w sprzeczności z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP i prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego niewyrażonego wprost w prawie krajowym wobec wykładni rozszerzającej tego prawa. Zdaniem Sądu obowiązek podatkowy określony w ustawie tak jak przedmiot opodatkowania winien być wyrażony w niej w sposób wyraźny, wyłączający możliwość stosowania domniemania w tej kwestii. Sąd dodał, że dokonywana przez organ podatkowy bądź Sąd wykładnia prawnowspólnotowa przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone ustawami krajowymi, wbrew prawom podatników. Wobec powyższego, odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wynika z wadliwej implementacji wspomnianego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT określającego, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, granice opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów, co wynika z wykładni językowej powołanych przepisów, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a kasatorem w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. § 2 ust. 2 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. Nr 212, poz. 2075).