II FSK 344/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 270/09 w sprawie ze skargi A. W. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 268/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. i A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 4 listopada 2004 r. J.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "O." Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowo – Produkcyjne, poinformował Burmistrza N., że od dnia 21 października 2004 r., został, wraz z małżonką, właścicielem przedsiębiorstwa dawnych Zakładów [...] S.A. w N., przy ul. [...] i w terminie do końca listopada 2004 r. spełni warunki określone w uchwale Rady Miejskiej w N. nr XXIV/228/2000 z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości. Podał, że kwota, jaką zainwestował w utworzenie nowych miejsc pracy, w związku z zakupem przedsiębiorstwa, przekracza 10 mln zł, a nadto zamierza zatrudnić co najmniej stu pracowników. Następnie pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. powołując się na uchwałę nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów od podatku od nieruchomości, skarżący zwrócił się do Burmistrza N. z wnioskiem o zwolnienie od podatku od nieruchomości, na okres 7 lat. Wskazał, że wniosek dotyczy wszystkich nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego i prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli, nabył od syndyka masy upadłości Zakładów [...] S.A. w upadłości w dniu 21 października 2004 r. Decyzją z dnia 20 maja 2008 r. Burmistrz N. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 624.498,10 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że z pisma Dyrektora Departamentu Monitorowania Pomocy Publicznej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 20 grudnia 2004 r. wynika, że wymieniona uchwała nie stanowi programu pomocowego, a jest tylko podstawą udzielania pomocy indywidualnej, podlegającej opiniowaniu przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i notyfikacji do Komisji Europejskiej. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotowa uchwała została uchylona w § 10 uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r. w sprawie zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, która weszła w życie z dniem 3 czerwca 2005 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowe zwolnienie nie może być udzielone na podstawie uchylonej uchwały, natomiast może być udzielone na podstawie § 8 obowiązującej uchwały nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r., który stanowi, że do wniosków przedsiębiorców złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej uchwały stosuje się odpowiednio jej przepisy pod warunkiem, iż spełniały one kryteria określone w uchwałach, o których mowa w § 10 uchwały oraz są zgodne z wymogami określonymi w niniejszej uchwale. Podkreślono, że do czasu uchylenia uchwały nr XXIV/228/2000 z dnia 24 marca 2000 r., to jest do dnia 3 czerwca 2005 r., skarżący nie złożyli informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w trybie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zawierającej w części E informacje o przedmiotach zwolnionych. W ocenie organu pierwszej instancji, rozstrzygając o prawie do zwolnienia od podatku od nieruchomości, należy kierować się zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed przepisami prawa krajowego, w tym przepisami aktów prawa miejscowego. Zgodnie z tą zasadą nie można zastosować w sprawie uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXIV/228/2000, wobec kolizji jej treści z prawem wspólnotowym, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 91 Konstytucji RP. Unormowania uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXIV/228/2000 z dniem 1 maja 2004 r. stały się sprzeczne z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864/2). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na negatywne stanowisko skarżącego i brak oświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis, nie było możliwe zastosowanie "nowej" uchwały i zwolnienia wynikającego z tej uchwały. Po rozpoznaniu odwołania A. i J.W. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie znalazło podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że rozstrzygnięcie jest w istocie prawidłowe, jednak wskazane w nim argumenty dotyczące odmowy zastosowania uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. nr XXIV/228/2000 wymagały uzupełnienia. Analizując treść tej uchwały organ odwoławczy wskazał, że uzależniała ona nabycie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek, nie przewidując żadnego trybu realizacji. Zatem udzielenie pomocy nie wymagało wydania decyzji o zwolnieniu bądź zawarcia stosownej umowy. Zwolnienie następowało z mocy prawa po spełnieniu warunków przewidzianych uchwałą. Jednak w przypadku podatników będących osobami fizycznymi zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Kwestia nabycia prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy powołanej uchwały, powinna być przedmiotem analizy w toku postępowania wymiarowego, bowiem zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa a poprzez wydanie decyzji wymiarowej. W dacie wydania decyzji wymiarowej przedmiotowa uchwała pozostawała poza obiegiem prawnym, zatem uzasadnione i prawidłowe było określenie w decyzji podatku od nieruchomości. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanej na jej podstawie uchwały nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r., art. 2 oraz 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad tam wskazanych, art. 123 § 1, art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 oraz art. 145 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie, określonej w tym przepisie, zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. mająca wpływ na ewentualną kontynuację po 2005 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości została wprowadzona w życie w czasie, gdy pojęcie programu pomocowego nie funkcjonowało w polskim systemie prawnym. Po raz pierwszy podobne pojęcie pojawiło się w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2000 r., Nr 60, poz. 704), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r., w której w art. 10 ust. 1 stwierdzono, że organy udzielające pomocy opracowują programy udzielania pomocy. Natomiast dosłowne pojęcie "programu pomocowego" zostało zdefiniowane w art. 7 ust 7 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1177), następnie w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291). Pierwsza z wyżej wymienionych ustaw zobowiązywała organy udzielające pomocy do dostosowania aktów normatywnych, na mocy których udzielana jest pomoc, do jej przepisów (art. 47 tej ustawy). Kolejna ustawa nakładała na organy administracji publicznej obowiązek przedstawienia organowi nadzorującemu projektów programów pomocowych, dotyczących pomocy udzielanej na zasadach przyjętych przed dniem wejścia w życie ustawy, w celu wydania opinii (art. 52 tej ustawy). Natomiast ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej obligowała podmioty właściwe do przygotowania projektów odpowiednich zmian w aktach normatywnych, o których mowa w art. 6 ust. 2, jeżeli nie są programami pomocowymi (art. 65 tej ustawy). W ocenie Sądu pierwszej instancji, uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. do czasu jej uchylenia przez § 10 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r., obowiązującej od dnia 3 czerwca 2005 r., nie była objęta procedurą "dostosowawczą" zgodnie z wyżej przywołanymi ustawami. Również nie została ona w istniejącym kształcie, zatwierdzona przez Komisję, zgodnie z art. 88 Traktatu WE. W związku z powyższym uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. nie była programem pomocowym w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów. Nie mogła ona bowiem w swej treści zawierać warunków udzielenia pomocy, właściwych dla programu pomocowego, skoro w dacie jej uchwalenia pojęcie takiego programu nie było znane krajowemu porządkowi prawnemu. Fakt, że omawiana uchwała nie stanowi programu pomocowego został również potwierdzony przez Dyrektora Departamentu Monitorowania Pomocy Publicznej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, który w piśmie z dnia 2 marca 2006 r. nr DDO-500-147(3)/2006/AR stwierdził, że omawiana uchwała Rady Miejskiej w N. z 24 marca 2000 r. nie stanowi programu pomocowego, ponieważ w swej treści nie zawiera wszystkich szczegółowych warunków udzielenia pomocy, wynikających ze wspólnotowych przepisów dotyczących pomocy publicznej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji skonstatował, że Burmistrz N. był uprawniony do dokonania skarżącym wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Końcowo Sąd zaznaczył, że skarżący nie złożyli stosownego wniosku odnośnie ewentualnego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 22 marca 2005 r. Od powyższego wyroku małżonkowie W. wnieśli skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając mu naruszenie: 1/ prawa materialnego: a) przez niezastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydanej na jego podstawie uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. w wyniku przyjęcia, że przepisy te nie mogą zostać zastosowane w sprawie z uwagi na ich sprzeczność z aktami prawnymi o randze ustawowej oraz aktami prawa wspólnotowego, b) art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i wynikające z tego naruszenie wyrażonych w nich zasad ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz nakazu ochrony słusznie nabytych praw majątkowych, c) art. 87 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. stanowiła do dnia jej uchylenia źródło powszechnie obowiązującego prawa na terenie gminy N., d) prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej skutkujące naruszeniem określonej w tych przepisach zasady praworządności, a polegające na zignorowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji swoich kompetencji polegającego na niezastosowaniu w sprawie uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. w wyniku stwierdzenia przez te organy ich niezgodności z aktami ustawowymi i aktami prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy nie została stwierdzona jej nieważność, a organy podatkowe nie były uprawnione do badania takiej ewentualnej niezgodności, e) art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwolnienie skarżących z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 24 marca 2000 r. stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, 2/ przepisów postępowania, to jest: a) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie znacznej części zarzutów skargi, skutkujące zignorowaniem uchybień w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości za 2005 r., b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji z osobna do każdego z zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazali, że organy podatkowe naruszyły w sposób rażący przepisy prawa materialnego, a nadto ich postępowanie dotknięte było naruszeniami procedury. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 tej ustawy). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 134 § 1 powołanej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w granicach sprawy, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kontrola decyzji wydanej przez organ administracji w indywidualnej sprawie podatnika, a nie uchwała. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej rozpoznaniu mogą podlegać jedynie te zarzuty, które dotyczą przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a więc ustalenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4) należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151) oraz dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135). Wyjaśnił również w sposób dostateczny, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawach wskazywanych w skardze kasacyjnej (art. 147 § 1). Odczytując trafnie występujące w sprawie zagadnienie sporne i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonał prawidłowej oceny, że kontrolowana decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika uprawnienie dla rady gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13). Jest przy tym charakterystyczne, że art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków, które mogą mieć różny charakter (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 909/06). Zwrócić również należy uwagę, że art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Zgodnie z założeniami przyjętymi w załączniku nr IV do art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) pomoc publiczna funkcjonująca przed akcesją w krajach przystępujących do Wspólnoty Europejskiej powinna była być notyfikowana przez Komisję WE w trybie prawa wspólnotowego, jeżeli dane państwo nadal zamierzało udzielać tej pomocy po akcesji. Brak notyfikacji oznaczał zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, że nie można na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 roku - udzielić pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przytoczona ocena miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. Weryfikacja prawa osoby fizycznej do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Pomoc publiczna przewidziana uchwałą dotyczyła zwolnień w podatku od nieruchomości, wielkość udzielonej pomocy odpowiadałaby kwocie równej wysokości podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe począwszy od 2005 do 2007 r. Pomoc przyznana skarżącym przekroczyłaby 200.000 EUR i nie mieściłaby się w granicach pomocy de minimis i w konsekwencji nie miałoby zastosowania rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz UE z 2006 r. Nr L379, s.5). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, nie będącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z brzmieniem wymienionego ustępu pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisje, zgodnie z art. 88 TWE lub przewidującym udzielenie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Uchwała Rady Miejskiej uzależniała nabycie zwolnienia od podatku wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit d rozporządzenia Rady WE nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady zastosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE z 1999 r., Nr L83, s.1, PWS 2004, Rozdział 8, tom 1, s. 339), który stanowi, że program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie, bez dalszego wprowadzania w życie wymaganych środków, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w ustawie w sposób ogólny i abstrakcyjny oraz każde działanie, na którego podstawie pomoc, która nie jest związana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie. Uchwała mająca wpływ na ewentualną kontynuacje po 2005 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości została wprowadzona w życie w czasie, gdy pojęcie programu pomocowego nie funkcjonowało w polskim systemie prawnym. Pojęcie "programu pomocowego" zostało zdefiniowane w art. 7 ust 7 ustawy z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177), następnie w art. 2 pkt 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ustawa ta obligowała podmioty właściwe do przygotowania projektów odpowiednich zmian w aktach normatywnych, o których mowa w art. 6 ust. 2, jeżeli nie są programami pomocowymi (art. 65). Uchwała do czasu jej uchylenia przez § 10 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXXIII/588/05 z dnia 22 marca 2005 r., obowiązującej od dnia 3 czerwca 2005 r., nie była objęta procedurą "dostosowawczą", zgodnie z wyżej przywołanymi ustawami. Również nie została ona w istniejącym kształcie, zatwierdzona przez Komisję zgodnie z art. 88 TWE (obecnie art. 107 TFUE). W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Uchwała nie była programem pomocowym w rozumieniu ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, bowiem nie zawierała w swej treści wszystkich szczegółowych warunków udzielenia pomocy, właściwych dla programu pomocowego. Udzielenie na jej podstawie pomocy jest niemożliwe z uwagi na treść art. 6 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W kontekście powyższych ustaleń na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zarzuty niezastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uchwały Rady Miejskiej nie zasługują na uwzględnienie w zakresie, w którym przewidywała zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców. Zwolnienie podatkowe uznawane jest za pomoc publiczną. Z uwagi na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów regulujących warunki dopuszczalności pomocy ze środków publicznych, uchwała organu samorządu terytorialnego nie mogła być stosowana w oderwaniu od obowiązujących w systemie prawnym norm. W związku z tym nie można było udzielić pomocy na podstawie· samej uchwały, bez uprzedniego ustalenia warunków jej dopuszczalności, przewidzianych przepisami, zarówno krajowymi jak i wspólnotowymi. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 TWE (obecnie art. 107 TFUE). Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Definicja pomocy publicznej jest szeroka i obejmuje z góry nieograniczoną liczbę środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wyróżnił w definicji pomocy państwa następujące zasadnicze elementy: a) korzyść, b) selektywność, c) zasoby państwowe, d) wpływ na handel między państwami członkowskimi. W orzeczeniu w sprawie EURL (wyrok SPI z dnia 22 lutego 2006 r. w sprawie T-34/02 EURL, pkt 124, Zb. Orz. 2006, s. II-267) Sąd Pierwszej Instancji przyjął, że art. 87 ust. 1 zawiera następujące przesłanki. Po pierwsze musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie - interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie - musi przyznawać beneficjentowi korzyść poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Po czwarte - musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Korzyść jest rozumiana szeroko, jako uprzywilejowanie o charakterze gospodarczym. Może to być zwolnienie z określonych świadczeń, np. podatkowych. Korzyść musi być pewna, a nie hipotetyczna. Korzyść dla jednego przedsiębiorstwa, czy grupy przedsiębiorstw musi być selektywna. Pojęcie selektywności jest rozumiane szeroko. ETS stoi na stanowisku, że fakt, iż ze wsparcia może korzystać bardzo duża liczba podmiotów gospodarczych oraz, że przynależą one do różnych sektorów gospodarki, nie jest wystarczający do podważenia selektywności danego środka (wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-172/03 Heiser, pkt 42, Zb. Orz. 2005, s. I-1627). Środek pomocowy może być selektywny, jeżeli stanowi odstępstwo od "wspólnego systemu" w odniesieniu np. do stawki podatkowej. Nałożenie opłaty fiskalnej na jeden podmiot i nienałożenie go na konkurenta może skutkować uznaniem opłaty za selektywną (wyrok ETS z dnia 7 września 2005 r. w sprawie C-526/04 Laboratoire Boiron, Zb. Orz. 2006, s. I-7529). Zwolnienie podatkowe traktuje się jako odstępstwo od realizowanej polityki podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel gospodarczy realizowany przez dany środek (np. promowanie inwestycji) nie może sam w sobie spowodować wyłączenia tego środka z zakresu definicji pomocy państwa (wyrok SPI z dnia 23 października 2002 r. w sprawie T-346/99, Alava II, pkt 63, ECR 2002 s. II-4259). Przez pomoc przyznawaną przez państwo rozumie się pomoc, którą przyznają wszelkie organy państwowe w tym sądy krajowe. Środek pomocowy dotyczy udzielenia wsparcia nie tylko przez ustawodawcę krajowego, ale także przez władze regionalne lub lokalne (wyrok ETS z dnia 6 września 2006 r. w sprawie C-88/03 Republika Portugalska przeciwko Komisji Europejskiej, pkt 55, Zb. Orz. 2006, s. I-7115). Odnosząc się do ostatniego kryterium pomocy publicznej stwierdzić należy, że zgodnie z orzeczeniem w sprawie Philip Morris (wyrok ETS z dnia 17 września 1980 r. w sprawie 730/79 Philip Morris, pkt 11, ECR 1980, s. 2671), jeżeli pomoc wzmacnia pozycje danego przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami konkurującymi na wspólnym rynku wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Dla zakwalifikowania działania krajowego, jako pomocy publicznej, nie jest konieczne stwierdzenie faktycznego wpływu przyznanej pomocy na wymianę handlową między państwami członkowskimi i rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może mieć wpływ na wymianę handlową i zakłócać konkurencję. Nawet, jeżeli podmiot gospodarczy sprzedaje swoje produkty tylko wewnątrz jednego państwa członkowskiego, nie oznacza to niemożliwości naruszenia wymiany handlowej między państwami członkowskimi (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską pod red. Andrzeja Wróbla str. 540 – 559). Niewątpliwie zwolnienie podatkowe przewidziane w uchwale Rady Miejskiej w N. spełniało wymienione kryteria pozwalające na zaliczenie do pomocy publicznej. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odnoszą się do zagadnień związanych z dopuszczalnością stosowania przepisów uchwały po dniu 1 maja 2004 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji odnoszących się do dopuszczalności stosowania po tym dniu pomocy publicznej przedsiębiorcom w formie zwolnienia podatkowego stwierdził, że wnioskowana przez skarżących pomoc publiczna jest niedopuszczalna. Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku oraz nakazu ochrony słusznie nabytych praw majątkowych. Skarżący nie nabyli bowiem uprawnień do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie powołanej uchwały Rady Miejskiej w N. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.