II FSK 909/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 106/06 w sprawie ze skargi Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 106/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w O. nr (...) z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Rada Gminy O. w § 2 pkt 2 uchwały z dnia 29 listopada 2005 r. wprowadziła zwolnienie w podatku od nieruchomości gminnych zasobów nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania. Badając zgodność postanowień uchwały z prawem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą z dnia 15 grudnia 2005 r., powołując się na treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.) stwierdziło, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). W ocenie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. zwolnienie przedmiotowe to takie zwolnienie, które dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania a każdy podmiot bez względu na jego cechy indywidualne, jeżeli znajdzie się w określonej w zwolnieniu sytuacji uprawniającej go do zwolnienia będzie z tego zwolnienia korzystał. Kierując się zatem powyższym uznano, że Rada Miejska dokonała zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, do czego nie posiadała uprawnień - w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Wobec powyższego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 19932 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podjęto uchwałę o unieważnieniu § 2 pkt 2 Uchwały nr (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości. Powyższą uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. Gmina O. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w części dotyczącej unieważnienia § 2 pkt 2 uchwały nr (...) Rady Miasta w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości, a także w części dotyczącej uzasadnienia powyższej uchwały przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. W skardze na powyższą uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. pełnomocnik Gminy O. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił uchwale Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przedmiotowe zwolnienie w podatku od nieruchomości jest sprzeczne z powołanym wyżej przepisem, oraz naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych poprzez niezastosowanie go w zaistniałym stanie faktycznym, a przez to naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie podstawowych zasad procedury administracyjnej - art. 6 i art., 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowany przez Regionalną Izbę Obrachunkową zapis § 2 pkt 2 uchwały Rady Miasta obowiązywał również w latach poprzednich, tj. w 2003 r. i 2004 r., którego zasadności i zgodności z prawem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wcześniej nie kwestionowało. Stwierdzono, że zwolnienie podatkowe wprowadzone przez Radę Miejską w O. w § 2 pkt 2 uchwały, zostało określone na mocy ustawowego upoważnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Uzasadniając w tym przedmiocie swoje stanowisko skarżący podniósł, iż w doktrynie zakłada się, że te inne zwolnienia w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy, są zbliżone rodzajowo do trzynastu kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym wymienionych w tym przepisie. Nadto wskazano, że w praktyce dokonanie podziału na zwolnienie podmiotowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowe jest niemożliwe z uwagi na konstrukcję podatku. Z uzasadnienia zaś uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej nie wynika, iż wprowadzone uchwałą Rady Miasta zwolnienie podatkowe nie wskazuje na pewną określoną kategorię przedmiotów. Zdaniem pełnomocnika skarżących wprowadzone zwolnienie odnosi się do skonkretyzowanego przedmiotu jakim jest gminny zasób nieruchomości. Powołując się na art. 20 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2603 ze zm.) stwierdzono, że oprócz gminnego zasobu nieruchomości, istnieje również zasób nieruchomości Skarbu Państwa, powiatowe zasoby nieruchomości oraz wojewódzkie. Zasoby nieruchomości "są to - wydzielone masy majątkowe, którymi gospodarują odpowiednio podmioty: starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej oraz organy wykonawcze gminy, powiatu i województwa". Zatem zastosowana przez Radę Miasta w § 2 pkt 2 uchwały regulacja zwolnienia podatkowego, po odniesieniu się do określonego przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) i dalszym doprecyzowaniu ze wskazaniem określonych cech tego przedmiotu (gminne zasoby nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania), nie zmieniła zasadniczego charakteru tego zwolnienia przedmiotowego. Nadto wskazano, iż każde zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. W związku z powyższym przewidziane w § 2 pkt 2 uchwały Rady Miasta zwolnienie odnosi się do gminnego zasobu nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania, i dlatego też poprzez wprowadzenie takiego zapisu zwolnienie bezsprzecznie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Podkreślono przy tym, że zwolnienie podatkowe musi z istoty rzeczy odnosić się do określonej kategorii podatników, gdyż nie ma możliwości pełnego wyizolowania w podatku splotu elementów podmiotowych i przedmiotowych. W ocenie skarżącej uchwałę podjętą przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, należało uznać jako nadmiernie dowolnie interpretującą i rozszerzającą wykładnię przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i w związku z tym za sprzeczną z prawem, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu, polegające na błędnej jego wykładni, co w konsekwencji naruszył również art. 217 Konstytucji RP. Nadto zarzucono Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, poprzez nierozpatrzenie w terminie, tj. przed posiedzeniem Kolegium wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia. Postępowanie takie jest rażąco sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, tj. z zasadą czynnego udziału stron. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. uchwałą nr (...) z dnia 2 lutego 2006 r. podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do uchwały nr (...) z dnia 15 grudnia 2005 r. Stwierdziło bowiem, że w doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe w swojej istocie może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (dochodu, obrotu, majątku). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Zwrócono uwagę na zmianę brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. od 1 stycznia 2003 r. dopuszczającego wprowadzenie przez radę gminy jedynie zwolnień przedmiotowych. Odniesiono się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 6 i art. 10 k.p.a. nie podzielając ich trafności. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do przepisów art. 165 ust. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, iż rada gminy była uprawniona jedynie do wprowadzenia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Jednocześnie legalną definicję zasobu nieruchomości określał art. 4 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie wynikające z § 2 pkt 2 uchwały wprowadzało zwolnienie z podatku od nieruchomości stanowiących przedmiot własności Gminy O. (stanowiących gminny zasób nieruchomości). Tak ukształtowane zwolnienie w ocenie Sądu miało charakter zwolnienia podmiotowego. Miało bowiem zastosowanie tylko do niektórych podmiotów tego podatku wymienionych w przepisie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd odniósł się również do kwestii poboru podatku przez gminne organy podatkowe. Odwołując się do przepisów art. 5 i art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyjaśniono, iż w takim przypadku nie można było mówić o płaceniu podatku "samemu sobie". Wierzycielem z tytułu pobranego podatku w tym wypadku nie był bowiem organ podatkowy. Podkreślono, że zwolnienie przedmiotowe musi dotyczyć wszystkich podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wprowadzone w uchwale zwolnienie dotyczy zasobu identyfikowanego z określonym podmiotem, a zatem ma charakter ściśle podmiotowy. Równocześnie nie podzielono zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zwracając uwagę na nieprawidłowości w organizacji obiegu dokumentów w Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. stwierdzono, że uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Nie było bowiem formalnych podstaw do odroczenia rozpoznania sprawy przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Gminy O., który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucił: rażące naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez całkowicie bezzasadne przyjęcie, iż zwolnienie w podatku od nieruchomości gminnych zasobów nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości oddanych w różne formy władania wprowadzone uchwałą z dnia 29 listopada 2005 r., jako zwolnienie o charakterze podmiotowym jest sprzeczne z powołanym przepisem ustawy. Zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy i odnosi się do gminnego zasobu nieruchomości - przedmiotu opodatkowania, rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 103 w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., przejawiające się w uniemożliwieniu przez Sąd skarżącemu dokonania sprostowania protokołu z rozprawy z dnia 23 marca 2006 r., na której zapadło zaskarżone orzeczenie. Protokół ten nie zawiera bowiem enumeratywnie wymienionych w art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. elementów, ponieważ prawidłowo sporządzony protokół z rozprawy winien zawierać między innymi twierdzenia stron. W niniejszej sprawie protokół rozprawy całkowicie bezprawnie przypisuje pełnomocnikowi skarżącego twierdzenie, że zarzucając zaskarżonej uchwale Kolegium RIO w O. naruszenie art. 5 w zw. z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał organ podatkowy (Burmistrza Miasta O.) za wierzyciela podatku od nieruchomości, które to twierdzenie nie zostało przez niego wypowiedziane na rozprawie. Wskazał, że w sytuacji, gdy w rzeczywistości wierzycielem jest skarżąca gmina i właśnie ten fakt został podniesiony przez pełnomocnika skarżącego, a następnie pomimo wniosku o przesłanie na adres Kancelarii uwierzytelnionej kopii protokołu, wysłanego drogą pocztową wraz z wnioskiem o sporządzenie uzasadnienia w dniu 30 marca 2006 r., otrzymał go dopiero wraz z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w dniu 24 kwietnia 2006 r. Takie działanie Sądu uniemożliwiło skarżącemu wystąpienie z żądaniem sprostowania protokołu w sytuacji, gdy prawo do powyższej czynności procesowej wynika bezpośrednio z art. 103 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że powyższe naruszenia uzasadniają zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca gmina jest dłużnikiem (w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) należności publicznoprawnej z tytułu podatku od nieruchomości - nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu, w sytuacji, gdy z przepisu art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że gmina jest wierzycielem należności publicznoprawnych z tytułu podatków lokalnych (w tym od nieruchomości). Powoduje to, że zarówno skarżący jest wierzycielem, jak i dłużnikiem podatku od nieruchomości i nieistnienie zwolnienia, które skarżący przyjął w uchwale Rady Miejskiej w O. z dnia z dnia 29 listopada 2005 r. powoduje, iż uprawnienia te się zlewają, gdyż z jednej strony skarżący będzie "żądał", a z drugiej będzie "sobie płacił". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" w istocie obejmowało również zwolnienia o charakterze mieszanym - przedmiotowo-podmiotowym. Odwołując się do wybranych poglądów doktryny stwierdzono, że w praktyce nie ma zwolnień o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym. Podstawę do tego rodzaju twierdzeń stanowi konstrukcja podatku jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się bowiem do określonej kategorii podatników i nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia podmiotowego. Natomiast zwolnienie podmiotowe łączy się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nieistnieje niezależnie od strony przedmiotowej podatku. Wprowadzone w § 2 pkt 2 uchwały zwolnienie wiązało się ściśle z gminnym zasobem nieruchomości w rozumieniu art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami i dlatego dotyczyło przedmiotu opodatkowania. Zwolnienie to nie zakłócało zasad konkurencyjności różnych podmiotów. Obejmowało głównie grunty zajęte pod parki, skwery, ścieżki rowerowe, ciągi piesze służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb ludności i realizacji zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Autor skargi kasacyjnej powołał się na przepisy art. 5, art. 6, art. 7 § 1 i § 2, art. 13 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym oparcie się na argumentacji Sądu pierwszej instancji prowadzi do kuriozalnej sytuacji, w której wierzycielem z tytułu należności publicznoprawnej, jak i dłużnikiem (jako właściciel nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości) byłaby Gmina O. Podkreślono, że żadna norma prawa podatkowego nie reguluje kwestii dokonywania "samoopodatkowania" oraz poboru podatku od nieruchomości przez gminę od nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Czynność powyższa jest również bardzo utrudniona z punktu widzenia technicznego poboru podatku - wydawania decyzji, poboru, ewentualnej egzekucji nieuiszczonych świadczeń. Sąd dokonał całkowicie błędnej wykładni przepisów art. 5 i art. 13 Ordynacji podatkowej uznając za dłużnika Gminę O., w sytuacji gdy w rzeczywistości to gmina jest wierzycielem należności publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne w pierwszej kolejności badaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Podniesione w tym zakresie zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 103 p.p.s.a. strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu, a żądanie w tym zakresie powinno być złożone na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. W sytuacji więc jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, w której strona zamierzała kwestionować treść protokołu rozprawy odbytej w dniu 23 marca 2006 r., żądanie sprostowania lub uzupełnienia mogło być złożone najpóźniej 24 kwietnia 2006 r., gdyż 22 kwietnia 2006 r., tj. dzień, w którym upłynął 30 dzień terminu do złożenia żądania przypadał na sobotę (art. 83 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 k.c. i art. 83 § 2 p.p.s.a.). Zauważyć należy, że jest to dzień, w którym strona otrzymała żądany odpis protokołu. Nie mniej jednak ta okoliczność - bo to może być dziełem przypadku - nie może być podstawą uznania, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 103 w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (dotyczący treści protokołu z posiedzenia) jest nietrafny. Przede wszystkim podstawą tą jest to, że przepis art. 103 p.p.s.a. nie wprowadza warunku, iż przesłanką żądania sprostowania lub uzupełnienia protokołu jest otrzymanie jego odpisu na skutek wniesienia żądania jego doręczenia. Co więcej żądanie sprostowania bądź uzupełnienia protokołu może być złożone ustanie do protokołu lub na piśmie, z tym że pismo powinno odpowiadać wymogom pisma strony (art. 45 i art. 46 p.p.s.a.). Tym samym okoliczność, że Sąd doręczył stronie odpis protokołu z rozprawy wraz z uzasadnieniem wyroku w terminie trzydziestu dni od dnia rozprawy nie jest żadną okolicznością, która wskazywałaby na to, że tym samym naruszył powołane przepisy. Strona mogła bowiem żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu mimo tego. Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest chybiony. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał (wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96, OTK 24 1996, nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97, OTK 24 1998, nr 3, poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01, OTK 2002, nr 2A, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji RP) jest m.in. uprawnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 10), będących wyłączeniami z zakresu podmiotowego (przykładowo art. 7 ust. 1 pkt 7, 8a, 11) oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (art. 7 ust. 1 pkt 2a, 5, 9, 13) - będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Jest przy tym charakterystyczne, że art. 7 u.p.o.l. nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 16; M. Zieliński, S. Wronkowska, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121 i nast.), które mogą mieć różny charakter. Zachodzi więc pytanie, czy z wyrażenia użytego w art. 7 ust. 3 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" należy wyprowadzić wniosek, że wszystkie określone w ust. 1 art. 7 u.p.o.l. zwolnienia mają wyłącznie przedmiotowy charakter, mimo że niektóre z nich wyraźnie przy tym odnoszą się do określonej tylko kategorii podatników. Zauważyć przy tym należy, że problem ten i odpowiedź na to pytanie jest także uzasadnione i dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to bowiem nie tyko z braku takiego stwierdzenia (brak takiej normy, którą można byłoby odczytać czy to z art. 7 czy z art. 12 u.p.o.l.) ustawodawcy, iż zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. mają wyłącznie przedmiotowy charakter, ale i z tego, że sytuacja ta nakazuje potoczne (językowe) znaczenie i rozumienie terminu zawartego w ustawie podatkowej (B. Brzeziński, Szkice z wykładu prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 25-30; wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94, POP 1997, nr 3, poz. 70) ewentualnie znaczenie jakie ma to pojęcie w języku prawniczym. W języku potocznym zwolnienie (zwolnić się) ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować - mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III. s. 1075). Podobne rodzaje (typy) zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu (W. Nykiel, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 173; L. Etel, Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s. 235). Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego, na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 (zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe) i w art. 12 ust. 2 (zwolnienia podmiotowe). Z przepisu art. 13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art. 13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" (w ustawie), można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust. 1 przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu. Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy nie rozróżniają (nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wylicza zwolnienia przedmiotowe (np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b), przedmiotowo-podmiotowe (np. pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1-3), a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe, wymienione zaś w art. 14 ust. 1b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe. Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) rozróżnia (także nie definiując) zwolnienia podmiotowe (art. 8 pkt 1, 2, 4, 5) podmiotowo-przedmiotowe (art. 8 ust. 1 pkt 3, 6) zwolnienia przedmiotowe (art. 9 pkt 1, 2) przedmiotowo-podmiotowe (art. 9 pkt 3, 5, 9b). Odmiennie natomiast ustawy: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe, to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowe, z tym że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy (art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2-3). Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z art. 7 ust. 1, czy w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym już choćby dlatego, że odnoszą się do wyliczenia zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku. Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do ich wprowadzania (rady gminy, Sejm) nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazw z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej, można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawą Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. Tymczasem norma ta wynikająca - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie (kompetencję) do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przyznaje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W rozpatrywanej sytuacji faktycznej zwolnienie o jakim mowa w § 2 pkt 2 uchwały Rady Gminy O. miałoby przedmiotowy charakter wyłącznie wówczas gdyby nie ograniczało zwolnienia wyłącznie do nieruchomości znajdujących się w zasobie gminy, tj. jednego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Dla zasady podkreślenia wymaga też to, że w piśmiennictwie wypowiadane są też poglądy dopuszczające taką interpretację kompetencji rad gmin w zakresie kształtowania ich uprawnień prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzać także zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym (L. Etel, Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych, "Przegląd podatkowy" 2002, nr 2, s. 44-48; B. Brzeziński [w] Glosa do wyroku NSA z dnia września 1995 r., SA/Wr 1374/95, OSP 1996, nr 12, poz. 226). Nie są to jednak poglądy na tyle stanowcze(można by zastanowić się, wydaje się) by w świetle reguł wykładni (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 315) stwierdzić, że są istotnym argumentem przemawiającym za przyznaniem radom gmin kompetencji w omawianej grupie zwolnień podatkowych. Podkreślenia przecież wymaga to, że gmina może wykonywać swoje zadania tylko w ramach ustaw (art. 7 Konstytucji RP). Końcowo podkreślenia wymaga też to, w związku z podnoszoną zawiłą argumentacją co do naruszenia przepisów art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, że zgodnie z art. 4 pkt 2 i art. 20 ustawy o gospodarce nieruchomościami do gminnego zasobu nieruchomości wchodzą nieruchomości stanowiące przedmiot własności gminy. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności gminy nie zostały wyłączone z zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży także na gminie i to bez względu na to jakim celom służą nieruchomości i czy objęte są gminnym zasobem nieruchomości. W tej sytuacji wprowadzając zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.