I SA/Bk 206/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] z [...] marca 2009 r. w sprawie określenia H. M., dalej powoływany również jako Skarżący, wysokości zobowiązania w podatku do towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do sierpnia 2006 r. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Badanie ewidencji sprzedaży wykazało, że wartość sprzedaży netto towarów opodatkowanych stawką 7% i 22% była odpowiednio w 14 i 17 okresach rozliczeniowych niższa od wartości ich zakupu. Dane te pozostawały również w sprzeczności z wysokością danych m.in. z zakresu wysokości stosowanych marż, miesięcznego dochodu z prowadzonej działalności, zakupów towarów niehandlowych i innych ponoszonych kosztów, typu wynagrodzenia, czy też składki ZUS, zawartych w zeznaniach złożonych przez Skarżącego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ponownie rozpoznając sprawę decyzją z [...].10.2007 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, z wyjątkiem grudnia 2005 r. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nie dopatrując się podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż forma określania towaru w postaci grup towarowych, brak ilości i cen jednostkowych towarów, przy ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas nie jest zgodna z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. e, f oraz g rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Według organu odwoławczego pozyskany dla sprawy materiał dowodowy oraz wynikające z niego dane uniemożliwiały zastosowanie jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tj. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako o.p. Oszacowania dokonano zatem w inny sposób, przewidziany § 4 w/w artykułu. Zastosowaną zaś metodę oszacowania przy zastosowaniu średnich marż handlowych do cen zakupu netto poszczególnych grup towarowych, należało uznać za metodę zmierzającą do określenia podstawy opodatkowania, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1. art. 200 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 136/08, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę uchylenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zdaniem Sądu decyzja będąca przedmiotem skargi narusza materialnoprocesowe regulacje dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania, a mianowicie art. 23 § 3 i 4 o.p. Nadto w powiązaniu z ww. przepisami Sąd stwierdził również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie stwierdzono natomiast naruszenia innych przepisów prawa, w tym także wskazanych przez Skarżącego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., iż z treści art. 23 § 4 o.p. wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 o.p. jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. Ponadto dyrektywa określona w art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie stanowi samodzielnej przesłanki do odstąpienia od oszacowania na podstawie zasad określonych w art. 23 § 3 o.p. i nie umożliwia przejścia do zasady określonej w art. 23 § 4 o.p. W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając dokonanie oszacowania metodą określoną w art. 23 § 4 o.p. wskazał jedynie, iż metod wskazanych art. 23 § 3 o.p. nie można było zastosować z powodu wadliwego prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych. W opinii Sądu organ ten nie wskazał ani na istnienie szczególnie uzasadnionego przypadku, ani też nie wykazał, że nie można zastosować innych metod oszacowania. W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i za październik 2005 r., a także za marzec, maj i sierpień 2006 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 23, art. 120, art. 122, art. 124 i 187 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, dokonując oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży, organ I instancji przyjął metodę opisaną w art. 23 § 4 o.p., przyjmując marże w wysokościach opisanych na 12 i 14 stronie zaskarżonej decyzji co jest nieprawidłowe. Wskazując na w/w przepis podkreślił, że w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego uzasadnienia wybranej metody. Co więcej, w trakcie postępowania nie podjęto absolutnie żadnych prób wykazania, iż żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ( poza metodą produkcyjną, co jest oczywiste z uwagi na zakres działalności Strony) nie może mieć zastosowania. Po rozpatrzeniu dowołania oraz całej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w wyniku wydania wyroku WSA w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 136/08 a następnie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie WSA w Białymstoku nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego. Naruszenia przepisów proceduralnych dotyczyły jedynie braków w uzasadnieniu faktycznym i prawnym w powiązaniu z art. 23 § 3 i § 4 o.p. W tym stanie rzeczy, za chybione należało uznać podniesione przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Wadliwość ta, wg pełnomocnika Skarżącego, związana jest z wysokością przyjętych przez organ I instancji marż do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że zarzut ten podnoszony był też w poprzednim postępowaniu odwoławczym, w kontekście nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego na potrzeby VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uznał, wbrew zarzutom strony Skarżącej, że organ I instancji wykazał, że żadna z metod wymienionych art. 23 § 3 o.p. nie mogła być zastosowana. Ocenił bowiem każdą z metod, w kontekście odnotowanego stanu faktycznego i to uzasadnił. Jak trafnie podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, podatnik stosował "...niespotykaną w handlu zasadę określania ceny porcji towaru". Tym samym uznał to za szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 o.p. na co też zwrócił uwagę WSA w Białymstoku w cyt. wcześniej wyroku. Organ odwoławczy w pełni podziela też stanowisko, że zaistniała szczególna sytuacja uzasadniająca dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. W ocenie organu odwoławczego, metody tej nie można zakwestionować z tego powodu, że organ I instancji przy określeniu wysokości marży " ograniczył się w zasadzie do jej ustalenia w stosunku do kilku grup towarów". Należy bowiem podkreślić, iż ze względu na istotną wadliwość ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (brak na większości paragonów nazw towarów, ich ilości, ceny jednostkowej), nie było możliwości identyfikacji sprzedawanych towarów i ich ilości Dlatego też, organ I instancji zmuszony był do ustalenia marż na poszczególne grupy towarowe. Grupy te zostały ustalone zgodnie ze stanem faktycznym, co potwierdza zeznanie Skarżącego. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p., a także art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi, w decyzji organu I instancji brak jest szczegółowego uzasadnienia. W trakcie postępowania nie podjęto żadnych prób wskazania, iż żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. (poza metodą produkcyjną) nie może mieć zastosowania względem Skarżącego. Za takie uzasadnienie nie można z pewnością uznać opisania tych metod i zdawkowych stwierdzeń o niemożności ich zastosowania. Nie jest też rolą Skarżącego, co sugeruje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wskazanie metody oszacowania, która mogłaby mieć zastosowanie w sprawie – jest to obowiązek spoczywający na organie podatkowym. W ocenie skarżącego zastosowanie w sprawie art. 23 § 4 o.p., nie poparte jakimikolwiek próbami uzasadnienia należy uznać za bezpodstawne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły również art. 153 p.p.s.a, albowiem zignorowały wskazania wynikające z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 136/08, z którego wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny szczegółowo uzasadnić wybraną metodę oszacowania, zaś w przypadku zastosowania metody określonej w art. 23 § 4 o.p. powinny wykazać, że jest to przypadek szczególnie uzasadniony oraz, że nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik Skarżącego, skarżonej decyzji zarzucił dodatkowo naruszenie art. 11 w zw. z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) (77/388/EWG). Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, przepisy art. 23 o.p. dopuszczające oszacowanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania są sprzeczne z treścią VI Dyrektywy, albowiem przepisy tejże Dyrektywy nie przewidują możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie tej, wypowiedział się tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Bk 136/08. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza materialnoprawne regulacje dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania – art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez nie wskazanie przez organy podatkowe na istnienie szczególnie uzasadnionego przypadku uzasadniającego zastosowanie metody określonej w art. 23 § 4 o.p. oraz nie wykazanie, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym także wskazywanych przez Skarżącego w skardze. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (patrz Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. 477). Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza zatem, że nie mogą one dokonywać nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ wydając decyzję z [...] marca 2009 r. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów art. 23 § 3 i 4 o.p. dotyczących zasad oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności wykazania konieczności zastosowania metody wskazanej w art. 23 § 4 o.p. i uzasadnienia dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody bezpośrednio wskazane w przepisach o.p. Również ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ pokrywa się z treścią orzeczenia Sądu, dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania działań organu, jako niezgodnych z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi, organy obu instancji w dostateczny sposób wyjaśniły, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mogła mieć zastosowania żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Organy, przytaczając konkretne przyczyny i okoliczności, wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśniły dlaczego żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania w VAT, wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. nie mogła mieć zastosowania. Podkreślić należy, iż organy szczegółowo odniosły się do każdej z metod oszacowania przedstawionych w o.p. i wskazały przesłanki, dla których nie mogły mieć one zastosowania w sprawie. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi, organu obu instancji w prawidłowy sposób zastosowały się do wytycznych zawartych w opisanym powyżej wyroku tut. Sądu z dnia 28 maja 2008 r. Również przesłanki i okoliczności uzasadniające zastosowanie tzw. "innej metody" oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 4 o.p. , przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, zasługują na aprobatę. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie mieliśmy do czynienia z szczególnie uzasadnionym przypadkiem, z uwagi na nierzetelny sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Skarżącego. Co więcej, zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania opierała się o wskazane przez Skarżącego wielkości marż stosowanych do sprzedaży poszczególnych grup towarowych, a zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wielkość obrotu jaki miał miejsce w kwestionowanych okresach rozliczeniowych. Podnoszony w skardze argument, iż wydana przez organ I instancji decyzja określa kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości identycznej jak poprzednia decyzja tegoż organu oraz znaczne podobieństwo uzasadnień obu decyzji, w żaden sposób nie wpływa na jej zgodność z prawem. Jeszcze raz należy podkreślić, iż Sąd dokonując poprzedniej kontroli wydanych decyzji w sprawie, w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. jednoznacznie stwierdził, iż poza kwestią uzasadnienia zastosowanej metody szacunku, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. Zatem skoro aktualnie została zastosowana ta sama metoda oszacowania podstawy opodatkowania, brak było podstaw do zmiany wysokości wyliczonych kwot zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dlatego też, w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., również zarzut podniesiony w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. a dotyczący niezgodności art. 23 o.p. z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie sposobów oszacowania podstawy opodatkowania w VAT nie mógł zostać uwzględniony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak organy podatkowe, są związane stanowiskiem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 136/08, zgodnie z którym w sprawie nie stwierdzono (oprócz nieuzasadnienia zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania) naruszenia innych przepisów prawa (s. 7 uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Bk 138/08). Mimo, iż brak jest konkretnego odniesienia, czy brak naruszenia dotyczy jedynie przepisów prawa krajowego czy również wspólnotowego, to zważywszy na fakt, iż od 1 maja 2004 r. na porządek prawny obowiązujący w Polsce składają się zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe, należało przyjąć, że "bark naruszenia" dotyczył wszelkich regulacji prawnych – krajowych i wspólnotowych obowiązujących na terytorium Polski. Z uwagi, iż powyższy wyrok nie został uchylony i nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów w tym zakresie, należało uznać, iż zarzut niezgodności krajowych przepisów w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania w VAT z prawem wspólnotowym, w żaden sposób nie mógł wpłynąć na zgodność z prawem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. Abstrahując od braku możliwości uwzględnienia powyższego zarzutu z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., Sąd zauważa, że szacowanie nie jest sposobem powstawania zobowiązań, lecz jedynie umożliwia ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie. Szacowanie nie ma, więc charakteru samoistnego, a kompetencje do szacowania określone w art. 23 o.p. (w przypadku, gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania), są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, które zawierają ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania, obligując jednocześnie organy by rezultat przyjętej metody szacowania był maksymalnie zbliżony do wyniku jaki uzyskano by ustalając podstawę, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Skład orzekający w sprawie nie podziela zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 820/07 poglądu, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej, brak jest możliwości ustalania podstawy opodatkowania VAT, w drodze oszacowania, w przypadku uchylania się podatnika od opodatkowania w związku nie zaewidencjonowaniem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.