I SA/Bk 136/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr {...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz marzec, maj i sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego H. M. kwotę 1.593,00 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] z 04.02.2008 r. w sprawie określenia za styczeń, wrzesień i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika we właściwej wysokości - odmiennej od kwoty zadeklarowanej przez podatnika, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz marzec, maj i sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej grudnia 2005 r. W wyniku kontroli podatkowej, prowadzonej przez Pana H. M., zwanego dalej Skarżącym, Podatnikiem albo Stroną, działalności gospodarczej, organy podatkowe stwierdziły, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Badanie ewidencji sprzedaży za - łącznie 20 okresów rozliczeniowych 2005 i 2006 r. wykazało, że wartość sprzedaży netto towarów opodatkowanych stawką 7% i 22% była odpowiednio w 14 i 17 okresach rozliczeniowych niższa od wartości ich zakupu. Dane te pozostawały również w sprzeczności z wysokością danych m.in. z zakresu wysokości stosowanych marż, miesięcznego dochodu z prowadzonej działalności, zakupów towarów niehandlowych i innych ponoszonych kosztów, typu wynagrodzenia, czy też składki ZUS, zawartych w zeznaniach złożonych przez Podatnika. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z [...].02.2007 r. nr [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Rozpatrując złożone przez Stronę odwołanie, organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją Nr [...] z [...].10.2007 r. określił za styczeń, wrzesień i listopad 2005 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika we właściwej wysokości - odmiennej od kwoty zadeklarowanej przez podatnika, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz marzec, maj i sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej grudnia 2005 r. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, w wyniku analizy przedstawionych przez Podatnika, rolek kontrolnych z 3 kas rejestrujących (fiskalnych) stwierdzono, że paragony sprzedaży, drukowane przez te kasy zawierały głównie nazwy grup towarowych oraz ogólne nazwy towarów (np. chemia gospodarcza, kosmetyki, napoje, warzywa, owoce południowe, owoce krajowe, wyroby tytoniowe, artykuły higieniczne). Paragony nie zawierały ilości sprzedanego towaru i jego ceny jednostkowej. Ponadto, paragony z jednej z kas o nr JT992214729 zawierały wyłącznie wartość sprzedaży towaru - grupy towarowej. Natomiast z pozostałych kas treść paragonu zawierała określenie grupy towarowej i liczbę "1", np. "warzywo 1 x 3,89", "drób świeży 1 x 8,69", "ser żółty 1 x 10,68" (kserokopie przykładowych paragonów stanowią załączniki 1-1/14 do protokołu badania ksiąg). Liczba "1" zastosowana na paragonach stanowiła odmienną - używaną przez Podatnika jednostkę miary określoną jako - "porcja". Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że taki sposób prowadzenia ewidencji za pomocą kas jest niezgodny z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Uznał również, że powyższe nieprawidłowości, uniemożliwiają ustalenie stosowanej marży w rozbiciu na poszczególne towary, a jedynie na grupy towarowe, a tym samym czynią niemożliwym ustalenie prawidłowego obrotu będącego podstawą opodatkowania i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W celu weryfikacji prawidłowości obliczenia zobowiązań podatkowych dokonano ustalenia wysokości realizowanych marż towarów handlowych sprzedawanych według poszczególnych stawek podatkowych, na podstawie prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży. Z porównania tych danych, tj. wartości zakupów i sprzedaży netto towarów handlowych według poszczególnych stawek podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe (str. 4-6 decyzji pierwszej instancji) uzyskano średnią marżę procentową w rozbiciu na stawki, w tym: w 2005 r. - wg stawki 7% - marża ujemna, wartość sprzedaży niższa od cen zakupu o 0,40% i wg stawki 22% - marża ujemna w wysokości 3,94%. Zaś, w roku 2006 - wg stawki 7% - marża ujemna w wysokości 0,14% i wg stawki 22% - marża ujemna w wysokości 7,75%. Organ pierwszej instancji stwierdził, że analiza spisów towarów z natury na początek i koniec 2005 r. wykazała znikomą wartość netto, która wynosiła zaledwie 711,77 zł. Z dalszych ustaleń dokonanych w oparciu o prowadzone przez Podatnika rejestry sprzedaży i rejestry zakupów wynikało, że marże dodatnie (gdy wartość sprzedaży według stawek 7% i 22%, odbywała się po cenach przewyższających koszt własny zakupu) wystąpiły jedynie w kilku okresach rozliczeniowych. Na podstawie porównania cen zakupu brutto papierosów z remanentu początkowego z 01.01.2006 r. z fakturami z zakupu z 03.01.06 r., 07.01.06 r. i 06.03.06 r. (zał. do protokołu 4-4/4) z cenami sprzedaży z paragonów z 05 i 06.01.06 r. ustalono, że marże na papierosy kształtują się w granicach 11%-16% (zał. do protokołu 5-5/2). Dokonane porównanie cen zakupów z cenami sprzedaży wędlin (stawka VAT 7%) wykazało, że marża na te wyroby kształtuje się w granicach 15% - 17% (zał. do protokołu 6/17). Badanie częstotliwości zakupów towarów, na podstawie faktur zakupu wykazało duży obrót towarami handlowymi - z zestawienia danych (str. 9 protokołu badania ksiąg) wynika, że zakupów wielu towarów dokonywano codziennie, innych raz lub dwa razy w tygodniu, co potwierdzałoby, iż miał miejsce szybki obrót towarów i zdecydowana większość zakupionych w danym miesiącu towarów była sprzedana w tym samym okresie. Taki stan rzeczy dał podstawę do stwierdzenia, że ujemny wynik porównania cen zakupu do cen sprzedaży, dający ujemny obrót, czyli tzw. ujemną marżę nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży. Z protokołu przesłuchania strony z dnia 16.10.2006 r. wynikało, że na poszczególne grupy towarowe stosowane marże kształtowały się w granicach od 10-13 % na wędliny, a na owoce i warzywa nawet w granicach od 20-25%. Skarżący zeznał również, że nie występowały ubytki nadzwyczajne, a jedynie zdarzały się zepsucia niewielkich ilości warzyw, owoców, art. nabiałowych i skrawków wędlin i nie przekraczały 10%, zaś dla pozostałych towarów nie były wyższe niż 1%. (brak protokołów zniszczenia) oraz w małych ilościach upływ terminu przydatności towaru do spożycia. Powyższe zeznania wskazały na istnienie rozbieżności dla sprzedaży w grupach towarowych opodatkowanych stawkami 7% i 22% pomiędzy marżami wynikającymi z ksiąg z marżami i ubytkami zeznanymi przez Podatnika. Organ pierwszej instancji uzasadnił, iż ustalenie tzw. ujemnej marży na sprzedaży towarów handlowych wg stawek 7% i 22% oraz to, że ta ujemna marża występowała w długim czasie mogło stanowić podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Na postawie dokonanych ustaleń stwierdził, że ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu i należnego podatku VAT wg stawek 7% i 22% oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. wg stawki 7% i za styczeń, marzec i sierpień 2006 r. wg stawki 22% prowadzone były nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 3 w/w ustawy, za wadliwe należało uznać ewidencje prowadzone za w/w okresy, przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wady były bardzo istotne, gdyż brak na większości paragonów nazw towarów, ich ilości, cen jednostkowych uniemożliwia identyfikację sprzedanych towarów i ich ilości oraz porównanie danych zawartych w fakturach zakupów z danymi dotyczącymi ich sprzedaży, widniejącymi na paragonach. Z tych względów, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, powyższych ewidencji nie można było uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej obrotu i należnego podatku wg w/w stawek za w/w okresy rozliczeniowe. Za rzetelne, w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uznano natomiast ewidencję zakupów we wszystkich okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do sierpnia 2006 r. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przyczyną tego było wadliwe prowadzenie ewidencji obrotu i podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych. Ponieważ nie mogły być zastosowane metody, określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowania dokonano, w inny sposób, przewidziany § 4 w/w przepisu uznając, że metodą zmierzającą do określenia podstawy opodatkowania, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej będzie zastosowanie średnich marż handlowych do cen zakupu netto poszczególnych grup towarowych. Organ podatkowy, dokonując określenia podstawy opodatkowania uwzględnił marże, stosowane dla poszczególnych grup towarowych, zeznane przez Skarżącego do protokołu w trakcie przesłuchania w charakterze strony. Określając, np. marżę dla papierosów w wysokości 10 % przyjęto jako najniższą z marż wynikających z porównania cen zakupu z faktur zakupu i cen sprzedaży widniejących na paragonach, które wykazało, że kształtowały się one w granicach od 11 % do 16 %. Pomimo braku protokołów zniszczenia, do oszacowania obrotu przyjęto średnie marże z uwzględnieniem ubytków (zepsucie, przeterminowanie towarów) zeznanych przez Podatnika w trakcie przesłuchania oraz uwzględniono różnice remanentowe wynikające ze spisów z natury. Uwzględniono żądania Podatnika w zakresie przyjęcia jako rzetelnej ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2005 r. w całości, tj. według wszystkich stawek VAT oraz za luty 2006 r. według stawki 22%, gdyż wartość sprzedaży zaewidencjonowana w tych okresach przewyższała ceny zakupu od 11,24 % do 37,2%. Na decyzję organu pierwszej instancji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Rozpatrując przedmiotową sprawę oraz wniesione odwołanie, organ odwoławczy zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż forma określania towaru w postaci grup towarowych, brak ilości i cen jednostkowych towarów, przy ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas nie jest zgodna z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 pkt. 6 lit. e, f oraz g rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Użycie określenia grupy towarowej typu:, "owoce południowe", "warzywa", czy też "chemia gospodarcza", bez określenia ceny jednostkowej całkowicie uniemożliwiają identyfikację towaru. Niedopuszczalne w opinii organu odwoławczego jest stosowanie przy sprzedaży towarów na wagę jednostki, w postaci "porcji". Organ odwoławczy odrzucił zarzut dotyczący kwestii sprzeczności ekonomicznej, która w ocenie Skarżącego, nie może stanowić podstawy do odrzucenia ksiąg jako nierzetelnych. Według organu odwoławczego pozyskany dla sprawy materiał dowodowy oraz wynikające z niego dane uniemożliwiały zastosowanie jednej z metod, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano zatem w inny sposób, przewidziany § 4 w/w artykułu. Zastosowaną zaś metodę oszacowania przy zastosowaniu średnich marż handlowych do cen zakupu netto poszczególnych grup towarowych, należało uznać za metodę zmierzającą do określenia podstawy opodatkowania, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W skardze złożonej do sądy administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 23, art.120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1. art. 200 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii pełnomocnika Skarżącego podatnik ewidencjonując sprzedaż za pomocą kas rejestrujących, postępował zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników a stosowanie dla określenia nazwy towaru "grupy towarowej" było również prawidłowe, ponieważ przepis nie precyzuje definicji pojęcia "nazwa towaru". Skarżący sprzedając owoce południowe, wyroby czekoladowe, itp. ewidencjonował porcje o określonych cenach jednostkowych - najpierw porcja była ważona, ustalano jej cenę jednostkową i w takiej formie ewidencjonowano na kasie. Skarżący wskazał, że bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych dotyczące ujemnych marż oraz, iż organy te nie przedstawiły sposobu ich wyliczenia. Z kolei, przyjęta ilość - 8 przykładów ustalenia marży, według Skarżącego jest niereprezentatywna. Organy ponadto błędnie przyjęły, że towary zakupione w danym miesiącu, zostały odsprzedane w tym samym okresie. Podważono także wiarygodność spisów z natury. Zestawienia sporządzone przez organy podatkowe dotyczą tylko części towarów, tj. mięsa, wędlin, pieczywa, papierosów, warzyw, gdy tymczasem pozostałe zakupy stanowią ok. 50 %. W skardze stwierdzono, że jeśli nawet ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących można byłoby zarzucić wadliwość, to ta wadliwość nie może mieć znaczenia dla sprawy, między innymi dlatego, iż dokonywana sprzedaż opodatkowana była poszczególnymi stawkami. Zarzucono również, że na żadnym etapie postępowania nie wskazano konkretnych kwot niezaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Pełnomocnik powołując się na art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że tzw. sprzeczność ekonomiczna (ujemne marże), nie może być przyczyną odrzucenia ksiąg, ponieważ żaden z przepisów, regulujących kwestię nierzetelności ksiąg takiej sytuacji nie przewiduje. Ponadto zarzucono, iż organy podatkowe za mało uwagi poświęciły kwestii wyjaśnienia podstaw i możliwości określenia podstawy opodatkowania oraz, że nie podjęto próby dokonania tego przy zastosowaniu metod przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał również, że nie został zapoznany z zastosowaną metodą oszacowania, czym naruszono zasadę zapewnienia mu czynnego udziału w procesie postępowania. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza materialnoprocesowe regulacje dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania, a mianowicie art. 23 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. 05, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Nadto w powiązaniu z ww. przepisami Sąd stwierdził również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie stwierdzono natomiast naruszenia innych przepisów prawa, w tym także wskazanych przez Skarżącego. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, innych niż art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Swobodna ocena dowodów jest znacznie ograniczona w odniesieniu do dowodu w postaci księgi podatkowej korzystającej z domniemania wynikającego z treści art. 193 § 1 o.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z treścią § 2 ww. przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zgodzić się ze Skarżącym, iż sprzeczności ekonomiczne, które w przedmiotowej sprawie objawiały się pod postacią ujemnych marż, nie mogą być przyczyną odrzucenia ksiąg w postępowaniu. W tym też zakresie Sąd nie podziela w całości argumentacji organów podatkowych, co do przyczyn nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Otóż organy te wskazały na to, iż marża ujemna jest wówczas, gdy wartość sprzedaży jest niższa od kosztów własnych zakupu. Sprzeczne z logiką - w opinii tych organów - byłoby prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na tym, że podatnik dokonywałby sprzedaży towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, bez uzyskiwania dochodów. Jest to również - w opinii organów podatkowych - niewiarygodne w sytuacji Podatnika z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącego działalność od 1999 roku. W konsekwencji ustalenie tzw. ujemnej marży na sprzedaży towarów handlowych oraz to, że ta ujemna marża występowała w długim czasie mogło stanowić - według organów podatkowych – podstawę stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W opinii Sądu organy podatkowe dostatecznie precyzyjnie przedstawiły sposób wyliczenia ujemnych marż (str. 4-7 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30.10.2007 r. oraz załączniki do protokołu z dnia 13.11.2006 r.). Według Sądu nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) została dowiedziona przez organy podatkowe przede wszystkim na podstawie dowodu w postaci przesłuchania strony. Oto bowiem Skarżący zeznał do protokołu w jakiej wysokości marże realizował w odniesieniu do poszczególnych grup towarów. Ponadto Skarżący wskazał także orientacyjną wysokość ubytków i strat w odniesieniu do poszczególnych grup towarowych. Zatem to na podstawie zeznania Strony - a nie wyłącznie sprzeczności ekonomicznych - organy podatkowe wyprowadziły wniosek o nierzetelności księgi podatkowej. Z treści tego zeznania organy podatkowe uprawnione były do wyprowadzenia wniosku o tym, że Skarżący zasadniczo nie dokonywał sprzedaży wyrobów poniżej ceny zakupu. Wszak marża wskazana przez Skarżącego była dodatnia, co zostało w sprawie niewątpliwie dowiedzione. Skoro tak, to logiczne było przyjęcie nieewidencjonowania całości sprzedaży w urządzeniach księgowych. Szczególna moc dowodowa księgi podatkowej może być obalona każdym dowodem, w tym także dowodem w postaci przesłuchania strony. Wskazać należy, iż dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność ksiąg podatkowych, jeżeli zeznaniami świadka zostanie wykazane, że konkretne transakcje nie zostały w księgach ujawnione (wyrok NTA z dnia 20 lutego 1939 r., 3083/37, R. Galster, Z. Rostkowski, A. Wojnarski, Postępowanie podatkowe, Warszawa 1948, s. 226). W konsekwencji zatem również dowód z przesłuchania strony może przyczynić się do obalenia rzetelności ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie Strona nie wskazał wprost konkretnych transakcji nieujętych w księdze podatkowej. Niemniej jednak wskazanie przez Skarżącego konkretnych wskaźników marży, z których wynika fakt dokonywania sprzedaży powyżej ceny zakupu towaru w porównaniu do wskaźnika marży wynikającego z ksiąg podatkowych nie może pozostawać wątpliwości, iż w tym przypadku sprzedaż nie była ewidencjonowana w całości. Organy podatkowe wykazały zatem nieprawdziwość zapisów w księdze podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały szczególnej mocy dowodowej ksiąg w oparciu o tzw. sprzeczności ekonomiczne. Otóż regulacja, która dawała taką możliwość organom podatkowym przewidziana była niegdyś w art. 169 § 2 k.p.a. Organ podatkowy mógł nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazywała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy był obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. W świetle powołanego przepisu już zatem analiza ksiąg w przypadku stwierdzenia sprzeczności poszczególnych składników działalność gospodarczej prowadzonej przez podatnika przy jednoczesnym niewyjaśnieniu tych okoliczności przez podatnika uprawniała organ podatkowy do nieuznania za dowód księgi podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy również dokonały analizy ksiąg. W wyniku tej analizy ustaliły ujemne marże. Nie poprzestały jednak na tym i dokonały porównania tak ustalonych wskaźników (marż) ze wskaźnikami zewnętrznymi, pochodzącymi ze źródeł innych niż księga podatkowa, tj. wynikającymi z treści zeznania Strony. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wskazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, które opisano w art. 23 § 3 o.p. Przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest właśnie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Otóż bowiem zgodnie z tym przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Tym samym należy stwierdzić, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści art. 23 § 5 o.p., Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Stwierdzić należy, iż ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. jak również uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodów nieujawnionych należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie do wyegzekwowania należności podatkowej (zob. P Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 211). Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (Zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi. Zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski (red.) System instytucji prawo – finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 244). Z uwagi na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 4 o.p. niezwykle istotne znaczenia ma przekonujące uzasadnienie organu podatkowego o niemożliwości zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 o.p. winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 o.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 o.p. (Wyrok WSA z dnia 28 marca 2007 r., III SA/Wa 1374/06). Ponadto w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 o.p., musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (wyrok WSA z dnia 24 08 2004, I SA/Łd 1801/03, LEX nr 134024). Podsumowując tę część uzasadnienia wskazać należy, iż z treści art. 23 § 4 o.p. podatkowej wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 o.p. jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. Ponadto dyrektywa określona w art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie stanowi samodzielnej przesłanki do odstąpienia od oszacowania na podstawie zasad określonych w art. 23 § 3 o.p. i nie umożliwia przejścia do zasady określonej w art. 23 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając dokonanie oszacowania metodą określoną w art. 23 § 4 o.p. wskazał jedynie, iż metod wskazanych art. 23 § 3 o.p. nie można było zastosować z powodu wadliwego prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych. W opinii Sądu organ ten nie wskazał ani na istnienie szczególnie uzasadnionego przypadku, ani też nie wykazał, że nie można zastosować innych metod oszacowania. Odnosząc się do kwestii wadliwości prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej należy wskazać, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać, między innymi, następujące informacje: nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek. Skoro ustawodawca (prawodawca) nie posługuje się w akcie prawnym pojęciem nazwy jednostkowej, to nie można uzupełniać ustawodawcy (prawodawcy) poprzez wybieranie z wielu znaczeń określenia "nazwa" tej, do której nie odnosi się przepis prawa. Skoro przepis prawa posługuje się określeniem "nazwa towaru", to nie można uznać, że oznacza ona to samo, co nazwa jednostkowa towaru (wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., II SA/Wa 2772/06). Pogląd ten nie stoi jednak w sprzeczności ze stanowiskiem, iż tak długo, jak do użytej nazwy towaru możliwe będzie przyporządkowanie właściwej stawki podatkowej i użyta nazwa jest, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a nadto powiązanie tej nazwy z ceną pozwala na indywidualne określenie sprzedanego towaru, to poprawności takiego działania, jako zgodnego z prawem nie sposób zakwestionować (wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2008 r., I SA/Op 360/07). W przedmiotowej sprawie zasadniczy problem dotyczył zaś przyjętej przez Skarżącego - osobliwej - zasady określania ceny porcji towaru. Skarżący nie określał bowiem ceny jednostkowej towaru, ani też ilości sprzedaży, czym naruszał postanowienia § 4 ust 1 pkt 6 lit. f i g ww. rozporządzenia. W to miejsce określał natomiast ilość porcji oraz cenę porcji. W świetle powyższych uwag nie można mieć wątpliwość i co do tego, że wskazana ewidencja była prowadzona niezgodnie z przepisami, a zatem była wadliwa. Wadliwość prowadzenia tej ewidencji uniemożliwia organom podatkowym dokonanie weryfikacji poprawności i rzetelności ewidencjonowania sprzedaży przez Skarżącego. Nie można również zgodzić się z Pełnomocnikiem, iż okoliczność niezapoznania z zastosowaną metodą oszacowania przed wydaniem decyzji podatkowej, narusza zasadę zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu. Otóż oszacowanie podstawy opodatkowania jest w zasadzie ostatnim etapem procesu decyzyjnego. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 23 § 5 o.p. organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Owo uzasadnienie wyboru metody następuje – nie gdzie indziej, ale właśnie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Również w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ podatkowy powinien przedstawić "proces oszacowania". W obowiązującym stanie prawnym w zasadzie jedynie można postulować ewentualność wprowadzenia regulacji zobowiązującej organy podatkowe do przedstawiania stronom postępowań "projektów oszacowania podstawy opodatkowania". Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 23 § 3 i 4 o.p. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia odnoszące się zagadnienia szczegółowego uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przypadku zaś zastosowania metody określonej w 23 § 4 o.p. organ podatkowy winien wskazać, że jest to przypadek szczególnie uzasadniony oraz, że nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3 o.p. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2,3,4, cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.