II FSK 1877/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 147/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K., 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy K. na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku F.L[...] przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 25.04.2007 r. dokonała nabycia nieruchomości w K. od podmiotu S. oraz uiściła na poczet podatku od nieruchomości kwotę obliczoną jedynie z tytułu posiadania gruntu, korzystając ze zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku od budynku i budowli, a to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz.844 ze zm., dalej u.p.o.l.). Spółka została przez organ podatkowy wezwana do złożenia korekty deklaracji podatkowej, poprzez jej uzupełnienie w zakresie budynków i budowli. Korekta deklaracji została złożona w dniu 20.11.2007 r. Spółka sformułowała pytanie odnośnie podstaw do obowiązku uzupełnienia deklaracji za 2007 r. o budynki i budowle, a mianowicie dlaczego nie mogła skorzystać z uregulowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że na podstawie art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy, powinna uiścić podatek od nieruchomości za budynki i budowle dopiero od dnia 1.01.2008 r., gdyż firma od której nabyła nieruchomość, uzyskała pozwolenie na użytkowanie dnia 18.04.2007 r., wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Burmistrz Miasta i Gminy K., w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25.03.2008 r. stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. W motywach interpretacji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego, wskazując art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Dalej przytaczając treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l, Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 oraz, że nie ma zastosowania w przypadku podmiotów innych niż inwestor. Organ powołał się także na pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych (Ministerstwa Finansów) z dnia 5.10.2007 r. Pismem z dnia 21.04.2008 r. spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który skargę tę odrzucił postanowieniem z dnia 7.07.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 608/08). W uzasadnieniu stwierdzono, że nie został zachowany tryb wymagany do zaskarżenia interpretacji, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), co czyniło skargę niedopuszczalną. Zdaniem Sądu, brak wymaganego trybu spowodowany został błędnym pouczeniem, co nie powinno szkodzić stronie. W takiej sytuacji, spółka może wystąpić do organu o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 8.08.2008 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do tej czynności. W dniu 13.11.2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał postanowienie, którym przywrócił termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powołując się na uzasadnienie orzeczenia sądowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz Miasta i Gminy podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nabył nieruchomość z zaistniałymi wcześniej budynkiem i budowlami, pomimo, że nie wynikało to ze stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz, że faktyczne ich zaistnienie nastąpiło po nabyciu nieruchomości przez podatnika. Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., na skutek błędnego uznania, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do inwestora budynku i budowli, pomimo, że w jego treści nie występuje pojęcie "inwestor", a także naruszenie art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy, przez wadliwie przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nabycia budynków i budowli wcześniej zaistniałych, już w roku ich zaistnienia, począwszy od następnego miesiąca po nabyciu, podczas gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowych budynków i budowli nie występuje, aż do końca roku w którym zaistniały (a contrario - z art. 6 ust. 2). W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 147/09, oddalił skargę. Sąd przytoczył treść do art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. i stwierdził, że nie były uzasadnione twierdzenia skargi odnośnie tego, że organ podatkowy za podstawę stanowiska, przyjął stan faktyczny inny, aniżeli wynikało to z wniosku podatnika. Oparcie interpretacji na faktach przedstawionych przez wnioskodawcę, jest prawnym wymogiem interpretacji indywidualnej, który wynika z art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ord.pod. Sąd uznał stanowisko, że w przypadku spółki obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstawał na podstawie art. 6 ust. 1, nie zaś na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., za prawidłowe. Wyjaśniono, że art. 6 ust. 1 u.p.o.l., wiążąc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z okolicznościami powodującymi powstanie tego obowiązku, nie precyzuje ani nie przybliża tego, o jakie konkretnie okoliczności chodzi. Wskazano art. 2 ust. 1 iart. 3 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdzono, że okolicznościami powodującymi powstanie obowiązku są: nabycie własności nieruchomości (obiektów budowlanych), nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, albo też uzyskanie (ogólnie) posiadania nieruchomości (obiektów budowlanych). Podkreślono, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje na okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w postaci "istnienia budowli albo budynku". Z powyższego wynika, że odroczony termin powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma miejsce wtedy, gdy okolicznością uzasadniającą powstanie tego obowiązku jest wybudowanie budowli albo budynku. Wskazano, że jeżeli okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, jest wybudowanie budowli albo budynku (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), to już na skutek tego zdarzenia określony podmiot staje się podatnikiem podatku (pomimo, że z chwilą przesuniętą na początek następnego roku). Reasumując stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma zastosowania do nabywcy nieruchomości zabudowanej nowymi obiektami budowlanymi. Wobec takiego podmiotu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy, to jest od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia nieruchomości. Odnosząc rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że spółka nabyła nieruchomość zabudowaną nowymi obiektami, a zatem obowiązek podatkowy powstawał wobec niej (w związku z tym nabyciem) na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tak jak to stwierdził prawidłowo w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy. Spółka wniosła skargę kasacyjną. W związku z wyłonieniem się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości z uwagi na sprzeczne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie prawidłowej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Za zasadne uznano odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła też o zmianę zaskarżonego wyroku lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ar. 7 ust. 1 i 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy, z powodu dokonania przez Sąd błędnej wykładni językowej i funkcjonalnej, polegającej na błędnym uznaniu, że art. 6 ust. 1 u.p.o.l. ma zastosowanie do nabywcy nieruchomości zabudowanej nowymi budynkami lub obiektami budowlanymi, i że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie też do nabywcy budynku (obiektu), ponieważ stan, o którym mowa w art. 6 ust.2 u.p.o.l jest stanem obiektywnym, oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem podatku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia tych przepisów skutkowała zastosowaniem w sprawie normy prawnej ust. 1 zamiast art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a przez to oddaleniem skargi, pomimo, że zastosowanie w sprawie normy prawnej art. 6 ust.2 u.p.o.l. skutkowałoby uznaniem przez Sąd I instancji skargi spółki za zasadną. Wskazano, że uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów dokonanych przez Sąd I instancji prowadziłoby do naruszenia przez normę prawną art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. treści przepisu art. 217 i art. 84 Konstytucji RP z wyżej wskazanych powodów, przez co norma prawna zawarta w art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 2 u.p.o.l. jako niekonstytucyjna powinna być pominięta przez Sąd I instancji i zastosowana być powinna norma zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast według art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię trzeba zauważyć, iż ściśle korespondują one z ustaleniami poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1766/08 (LEX nr 611769). Przyjęto w nim mianowicie, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym – nie jest on więc zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem. Dlatego też okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji ust. 2 art. 6 u.p.o.l. Przeciwna wykładnia wskazanego przepisu wprowadziłaby – jak zaznaczył sąd – element podmiotowy, którego on nie zawiera. Wnioski płynące z wykładni językowej i systemowej uregulowań u.p.o.l. wspiera wykładnia funkcjonalna art. 6 ust. 2 tej ustawy. Jak przyznał sąd, ustawodawca włączając do systemu prawa normę zawartą w wymienionym przepisie kierował się potrzebą stworzenia mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli. Polega on "na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt". W świetle tych uwag zasadną jawi się teza, iż unormowanie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powiązano z właściwością budynków i budowli, którą jest ich powstanie – zaistnienie (istnienie). Płynie z tego wniosek, że ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (wytwórca, czy też pierwszy nabywca). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w związku z tym do przekonania, że wykładnia językowa i systemowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, nakazuje uznać co następuje: obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował. Zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 301/08 (LEX nr 603405). W ocenie sądu, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do tych zapatrywań, co oznacza, że podziela przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację co do naruszenia przez wydaną interpretację przepisów art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z innymi, wyliczonymi w niej przepisami tej ustawy. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zasadność wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.