III SA/Gl 378/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P.K., wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż "A" Spółka z o.o. w D. nie zapłaciła należnego za listopad 2003 r. podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc, w której Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a które nie zostało uregulowane w całości przez podatnika ani też w drodze egzekucji pomimo wystawienia w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...]. Pismem z [...] r. Komornik Sądu Rejonowego Rewir [...] przy Sądzie Rejonowym w D. powiadomił o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, a postanowieniem z [...]r. postępowanie egzekucyjne zostało przez organ egzekucyjny umorzone w związku z bezskutecznością egzekucji. Następnie zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie – postanowieniem z dnia [...]r. – postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT, w tym za listopad 2003 r., bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję prezesa Zarządu i nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego za zobowiązania Spółki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydał decyzję z [...]r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej P.K. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopada 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (liczone do dnia wydania decyzji). W uzasadnieniu wskazano, że P.K., zgodnie z wypisem z KRS nr [...] "A" Spółka z o.o. pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od [...]r. do [...]r., kiedy to został wykreślony w związku z postawieniem Spółki w stan likwidacji i powołaniu likwidatora na podstawie uchwały z [...]r. Ponieważ w aktach rejestrowych brak jest uchwały o odwołaniu P.K. z funkcji prezesa zarządu uznano, że mandat P.K. wygasł z mocy prawa [...]r., czyli z chwilą podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki i powołaniu likwidatora. Jak wynika z aktu notarialnego A nr [...] Spółka została zawiązana [...]r., rozpoczęła działalność [...]r., a jako podatnik VAT zarejestrowała się [...]r. Uznano zatem, że P.K. pełnił obowiązki prezesa zarządu w [...] i [...]r. czyli okresie powstania objętych niniejszym postępowaniem zaległości podatkowych. W toku postępowania podatkowego P.K. kwestionował powyższe ustalenia podnosząc, że w tym czasie nie był już prezesem Spółki, gdyż obowiązki prezesa pełnił tylko do [...]r., kiedy to złożył rezygnację i nie wie dlaczego nie została ona ujawniona w rejestrze sądowy. Nie okazał jednak na potwierdzenie swoich słów żadnego wiarygodnego dokumentu, a przesłuchany na jego wniosek świadek – K.C., prokurent i udziałowiec Spółki stwierdził, że obowiązki prezesa pełnił P.K. do [...]r. Drugi zawnioskowany do przesłuchania przez skarżącego świadek, W. C. – drugi prokurent i udziałowiec Spółki nie został przesłuchany, gdyż nie stawił się na żadne wezwanie, za co został ukarany karą porządkową, a organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Dalej wskazano, że analiza dokumentów finansowych Spółki, w szczególności "Bilans za rok [...]", a właściwie korekta bilansu za ten rok złożona przez likwidatora w dniu [...]r. wykazała na koniec [...] r. trudną sytuację finansową Spółki, a trudności te mogły mieć charakter trwały. Strata netto wyniosła [...] zł, stan należności krótkoterminowych przekraczał stan zobowiązań krótkoterminowych, brak było płynności finansowej i możliwości terminowej regulacji zobowiązań bieżących. Sytuacja ta wskazywała na konieczność wszczęcia postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości, czego skarżący nie uczynił. Wniosek o upadłość nie został zgłoszony, a wniosek o postępowanie układowe, jak wynika z oświadczenia skarżącego podobno został sporządzony przez niego przed złożeniem rezygnacji w [...] r., ale nie został złożony, gdyż był niekompletny. Brakowało bilansu i rachunku zysków i strat, który nie został sporządzony przez biuro rachunkowe obsługujące Spółkę. Nie wskazał również majątku Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W odwołaniu P.K. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 oraz art. 120 do 123 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka W.C., co stanowi naruszenie prawa procesowego, a co pozwoliłoby jednoznacznie ustalić osobę prowadzącą sprawy spółki, przyczyny umożliwiające złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz złożenie rezygnacji z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...] r. skierowanej do Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z o.o. wobec braku możliwości sprawnego i rzetelnego sprawowania funkcji prezesa zarządu. Podkreślił również brak analizy kondycji finansowej spółki na dzień płatności podatku VAT za listopad 2003 r. i uzasadnienia stanowiska o potrzebie złożenia wniosku o upadłość. Odwołał się także do orzeczenia Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt I PKN 619/01, OSNP 2004, nr 11, poz. 191) o skuteczności wyboru członków zarządu spółki mimo braku wpisu w rejestrze i odwrotnie, gdyż wpis ten ma charakter deklaratoryjny. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające organ podatkowy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu w osobie P.K. Zdaniem organu podatkowego P.K. nie wykazał, że w okresie listopada 2003 r., kiedy zobowiązanie powstało i [...]r., kiedy przypadał termin jego płatności nie pełnił funkcji prezesa Zarządu Spółki "A". Nie ujawniono takiej informacji w rejestrze sądowym, ani też dokumentach Spółki. Nie zostało to również potwierdzone innymi wiarygodnymi dowodami, gdyż ze względu na rozbieżności, co do daty i formy złożenia rezygnacji zeznania K.C. w tej kwestii organ uznał za niewiarygodne. Tym samym jedynym miarodajnym dowodem w tym zakresie pozostaje niekorzystny dla skarżącego zapis w rejestrze sądowym. Również sporządzenie wniosku o postępowanie układowe bez jego złożenia nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wobec uznania, że Spółka nie posiadała żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna nie został również spełniony warunek uwolnienia się członka zarządu przez prawidłowo i skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość spółki. Wskazano na wynik analizy korekty bilansu z [...]r. oraz rachunku zysków i strat na dzień [...]r., z której wynika, że "sytuacja finansowa Spółki na koniec roku [...] była trudna, a trudności te mogły mieć charakter trwały. Świadczy o tym niekorzystna relacja należności do zobowiązań i utrata płynności finansowej." Nie wskazano również majątku, z którego można by dochodzić zaległości podatkowych Spółki. W skardze z dnia [...]r. P.K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i § 2, art. 120 do art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy gdyż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...]r. a stała się prawomocna [...]r., w dacie doręczenia decyzji organu II instancji z [...]r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. upłynął zaś [...]r. i organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie winien był tą okoliczność uwzględnić i umorzyć postępowanie w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. skarżący oświadczył, że w tracie zapoznawania się z aktami sprawy karno-skarbowej prowadzonej przeciwko niemu przez Urząd Skarbowy w D. ujawnił dokumenty istotne dla niniejszego postępowania, min. dokument potwierdzający przyjęcie przez W.C. jego pisemnej rezygnacji, której kopię przedłożył do akt sprawy, ale bez potwierdzenia doręczenia. Powołał się również na ujawnione w tychże aktach dokumenty potwierdzające fakt pełnienia obowiązków prezesa Spółki "A" od [...]r. przez Z.P. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zaś zarzutu upływu terminu przedawnienia to wyjaśnił, że twierdzenie podatnika byłoby zasadne gdyby decyzja organu I instancji została wydana i doręczona po [...]r., a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Na rozprawie organ nie był reprezentowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest kwestia przedawnienia. Z mocy art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p. - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności i decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem". Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163), w którym postawiono tezę, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p., nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "wydać decyzję" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej). NSA podkreślił, że z treści art. 118 § 1 O.p. wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej. Uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy. Skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę, czy też uznaniowość w działaniu tego organu. Uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu, określonego w art. 118 § 1 O.p., niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem, pozbawiałoby tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia (M. Dzwonkowski: Powstanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 268-277). Wobec tego, pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 O.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/ Gd 666/08, LEX 483120 czy I SA/Gd 657/08 z 26 stycznia 2009 r., LEX nr 478241) W tej sprawie organ pierwszej instancji swą decyzję z dnia [...]r. doręczył stronie [...]r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który w tej sprawie upływał z dniem [...]r. Tym samym przyjąć należy, iż zarzut przedawnienia nie może być akceptowany, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie ma istotnego znaczenia to, w jakim czasie została wydana (doręczona) decyzja organu odwoławczego. Decydujące bowiem znaczenie miało wydanie (w znaczeniu obejmującym również doręczenie) decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 118 O.p. Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Niemniej jednak najważniejsza przesłanką jest pełnienie obowiązków członka zarządu w dacie powstania zobowiązań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły tylko niektóre przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Przedmiotem sporu pozostaje kwestia pełnienia obowiązków prezesa Zarządu przez P.K. od [...]r. Zdaniem skarżącego złożył on pisemną rezygnację z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...]r.(k. 27 akt), ale wspólnicy Spółki nie dopełnili formalności wynikających z tego faktu i obowiązku ujawnienia w rejestrze sądowym. Na potwierdzenie swoich słów, nie dysponując bowiem dokumentami Spółki i nie mając do nich dostępu P.K. przedłożył tylko kopię złożonej rezygnacji, na której nie było żadnej adnotacji ani potwierdzenia kiedy i komu została złożona. Z jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego wynikało, że złożył ją na ręce jednego ze wspólników, W.C. Okoliczności tej W.C. nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, gdyż nie został przesłuchany. Organ zaś odstąpił od jego przesłuchania uznając za wystarczający dowód potwierdzający sporną okoliczność w postaci zapisu w aktach rejestrowych Spółki. Potwierdził złożenie rezygnacji przez skarżącego, przesłuchany [...]r. w charakterze świadka, drugi wspólnik K.C., który dodatkowo wyjaśnił, iż następcą skarżącego w pełnieniu obowiązków prezesa zarządu był Z.P. (k.32 akt). Również likwidator Spółki oświadczyła, że słyszała o złożeniu przez skarżącego rezygnacji, ale nie ujawniła żadnych dokumentów w tym zakresie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności jeżeli dotyczy to okoliczności istotnej dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a taką jest kwestia pełnienia funkcji prezesa spółki. Bezspornym pozostaje, że Spółka została zawiązana [...]r., czego potwierdzeniem jest notarialna umowa zawarta pomiędzy małżonkami H. i W.C. a K.C. Skład udziałowców do czasu rozwiązania Spółki nie uległ zmianie. Nie powołali oni również Rady Nadzorczej, a tym samym w ich gestii pozostawało powołanie i odwoływanie członków zarządu, zgodnie z § 11 umowy Spółki (k. 7 akt). Przesłuchany w charakterze świadka K.C. zeznał, że rezygnacja P.K. nastąpiła w [...] r., co koresponduje z przedłożona przez skarżącego kopią rezygnacji, a po nim obowiązki przejął Z.P. Organ podatkowy informacje te uznał za niewiarygodne bądź nieistotne i nie poddał ich jakiejkolwiek weryfikacji, chociaż posiadał w tym zakresie ustawowe obowiązki. Nadto, jak wynika z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie, organ podatkowy posiadał dokumenty potwierdzające te informacje, gdyż znajdują się one w aktach prowadzonego postępowania karnoskarbowego przeciwko P. K. Należy podkreślić, iż organ podatkowy dysponował dokumentami spółki prowadząc liczne kontrole podatkowe, w tym podatku dochodowego za rok [...] i [...], czego dowodzi treść znajdujących się w aktach sprawy decyzji z [...]r. nr [...] i z [...]r. nr [...]. Z zapisu w tej decyzji, zawartego na stronie 3 wynika, że w Spółce "A" była prowadzona kontrola w dniach [...]-[...]r., na okoliczność, której został sporządzony protokół. Również w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa w dniach [...]-[...]r. oraz [...] i [...]r., a także w biurze podatkowym, które ją obsługiwało, co wynika z decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok [...] (k.17). Pomimo zarzutu braku analizy kondycji finansowej Spółki i określenia daty, w której zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w aktach sprawy znajdują się tylko pojedyncze strony bilansu i rachunku zysków i strat (k. 20), które to dokumenty zostały sporządzone na dzień [...]r. ale datowane są na [...]r., a licząc korektę bilansu na dzień [...]r. Bilans został podpisany przez głównego księgowego i likwidatora, przy czym brak jest daty jego faktycznego sporządzenia i wyjaśnienia czy jest to wersja pierwotna czy po korekcie z [...]r., na której oparł się organ dokonując oceny kondycji finansowej Spółki w [...]r. Należy również wskazać, że z umowy Spółki wynika, iż do reprezentowania Spółki w przypadku jednoosobowego zarządu uprawniony był prezes łącznie z prokurentem lub łącznie dwaj prokurenci. Deklarację VAT-7 za [...]r. podpisał K. C. (k.15 akt), a w aktach sprawy nie ujawniono żadnego dokumentu podpisanego przez P.K. czy też wskazującego, że on reprezentował Spółkę po [...]r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić czy skarżący był członkiem zarządu, a następnie istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione. Przedwcześnie przyjęto, że skarżący P.K. jest członkiem zarządu Spółki od momentu jej powstania do chwili jej rozwiązania w dniu [...]r., a tym samym, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. dotyczy okresu, w którym skarżący był prezesem Zarządu Spółki. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności rezygnacji z dniem [...]r. z funkcji prezesa zarządu - w ocenie Sądu - organy podatkowe choć słusznie oceniły, że skarżący okoliczności tej nie udowodnił, to same nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W aktach sprawy znajduje się m.in.: odpis pełny z rejestru handlowego, jak i pisma Sądu Rejonowego K. Wydział [...] z dnia [...] r., z których treści organy podatkowe obu instancji wywiodły, iż skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia [...]r. do [...]r. Organ przyznał, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają jednak charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p., ale jego nieprawdziwość nie została udowodniona przez skarżącego. Bezspornym jest, że skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 250/02, LEX nr 77823). Jak z powyższego wynika, zgromadzone przez organy podatkowe odpisy z rejestru sądowego i informacje udzielone przez Sąd Rejonowy nie mogły, same w sobie, wystarczać do przypisania skarżącemu statusu (pełnienia obowiązków) członka zarządu spółki "A" w spornym okresie. Również ich zestawienie z innymi dokumentami, znajdującymi się w aktach sprawy, zdaniem Sądu, nie czyniło uprawnionym przyjęcie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w [...] i [...]r. Skarżący konsekwentnie podnosił złożenie rezygnację z tej funkcji w [...]r., co potwierdził w złożonych zeznaniach jeden ze wspólników Spółki, a organ poza wypisem z akt rejestrowych nie wskazał żadnego innego dowodu potwierdzającego tą okoliczność. Nadto odstąpił od przesłuchania drugiego wspólnika, na ręce którego miała być złożona rezygnacja, a trzeciego wspólnika, mimo występujących wątpliwości nie przesłuchano, podobnie jak likwidatora, który zgodnie z informacjami rejestru, przejął zarządzanie Spółką od P.K. Jednocześnie organ podatkowy, wiedząc, że skarżący nie ma dostępu do dokumentów Spółki podkreślił, że skarżący pomimo wezwania nie przedstawił organom podatkowym obu instancji żadnego dowodu mającego świadczyć o jego rezygnacji. Wezwanie skierowane w tej kwestii do likwidatora pozostało bez odpowiedzi. Przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania W.C. mogło zatem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu byłoby zasadne w sytuacji usunięcia wątpliwości innym dowodem, a takiego w sprawie nie przeprowadzono. Nie ujawniono tez dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym. Wypada nadto zauważyć, iż treść oświadczenia strony miała w tej sprawie charakter zasadniczy, i dlatego negowanie jego prawdziwości, bez jednoznacznych dowodów można uznać za naruszenia art. 180 § 1 O.p., mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że w świetle powyższych faktów nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie skarżącego za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym. Trzeba podkreślić w tym miejscu, że analiza treści art.116 § 1 O.p. w powiązaniu art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w przedmiotowej sprawie to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania członkostwa w zarządzie. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu Spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r. I S.A./Łd 1006/01-OSP 2004, Nr 5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07) lub nie ma takiej możliwości, gdyż do dokumentów nie ma dostępu lub zo-stały zniszczone. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia przesłanek z art. 116 O.p. Organ podatkowy winien zatem uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w szczególności przez zapoznanie się z aktami prowadzonego przez ten sam organ przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego, w których (według oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie) znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym potwierdzone przez wspólników przyjęcie jego rezygnacji z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...]r. czyli przed datą powstania zobowiązania w podatku VAT za listopad 2003 r. oraz dokumenty potwierdzające pełnienie tej funkcji, od [...]r. przez Z.P. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nie obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie, gdyż strona nie złożyła wniosku w tym zakresie.