III SA/Wr 200/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Marcin Miemiec, Sędzia WSA Józef Kremis (sprawozdawca), Maciej Guziński, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odtwarzaczy MP4; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.417 (tysiąc czterysta siedemnaście) zł kosztów postępowania; IV. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części opisanej w punkcie I do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. (Nr [...]) spółka A. S.A., z siedzibą we W., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m. in. towary określone jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4, klasyfikując je według kodu CN 8520 32 11 00. Po dokonanej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz częściowej rewizji celnej importowanego towaru, stwierdzono, że towary opisane w poz. 1 załączonej faktury Nr [...] z dnia [...] r. stanowią odtwarzacze MP3 wyposażone w radio, natomiast w poz. 2-3 odtwarzacze MP4 z radiem. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionował prawidłowość zastosowania kodu CN dla importowanych towarów. W dniu [...] r. organ ten wydał decyzję Nr [...], w której zakwalifikował importowane towary w następujący sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, zaś odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. W decyzji określono również kwotę długu celnego (orzeczono też o jej retrospektywnym zaksięgowaniu) i prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art., art.121, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, powodującej przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, wnosząc – w razie uwzględnienia odwołania – o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniającego załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 29 października 2005 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniające wspomniany załącznik Nr I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr 286 z dnia 29 października 2005 r.), przyjęła – dla zgłoszeń celnych z 2006 r. – nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezspornym jest fakt, że przedmiotem importu były towary o nazwach handlowych MP3 (model: S-MP3-1013) oraz MP4 (model S-MP4-1503 i S-MP4-1803). Według organu, z akt sprawy wynika, że S-MP3-1013 są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Organ skonstatował dalej, że takie aparaty objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Przeciwko zaklasyfikowaniu modeli MP3 do pozycji 8520 przemawia dodatkowo – według Dyrektora Izby Celnej – treść punktu "d" dotycząca tej ostatnio wymienionej pozycji Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, a także fakt zaklasyfikowania tego typu urządzeń do pozycji 8527 w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 400/206 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE.L.06.70.9). Z kolei MP4 (modele: S-MP4-1503 i S-MP4-1803) są to aparaty, które mają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m. in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które – oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych – posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Zdaniem organu, z uwagi na funkcję zapisu lub odtwarzania obrazów, klasyfikacja tych aparatów do pozycji 8520 i 8527 jest wykluczona. Ich klasyfikacja wynika w tym przypadku z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Przedstawiony sposób klasyfikacji wymienionych wcześniej urządzeń potwierdza, zdaniem organu, rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu drugiej instancji, zarzut strony naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI, jest chybiony. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, co do funkcji i przeznaczenia sprowadzonych towarów. Zdaniem organu, spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych MP3 i MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria (funkcja, przeznaczenie) ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają bowiem pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, sytuacja taka nie zaistniała. Istotne było bowiem to czy MP3 połączony jest w jednej obudowie z radiem, czy też nie, oraz to, czy MP4 spełnia funkcję umożliwiającą zapis i odtwarzanie obrazu, a za taką należy uznać możliwość przeglądanie zdjęć. Ten stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Natomiast właściwymi do ustalania kodu CN towaru są organy celne. Organy te dokonały klasyfikacji taryfowej na podstawie stanu faktycznego towaru i obowiązujących przepisów prawa, a nie na podstawie własnego przekonania, jak twierdzi strona odwołująca się. Z punktu widzenia taryfy celnej bez znaczenia jest podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem wyłącznie w celu słuchania radia, czy MP4 z uwagi na specyficzną funkcję tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka A. S. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, a przez to: nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a w konsekwencji wadliwe wyliczenie długu celnego; 2) naruszenie przepisów postępowania: • art. 121 ust. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji – błędną klasyfikację towarową spornych urządzeń, podczas gdy strona skarżąca podnosiła, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; • art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. pominięcie dowodu z opinii biegłego zgłoszonego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji, gdy sam organ drugiej instancji stwierdza, że "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową". Innymi słowy organ celny – przyznając, że o sposobie taryfikacji decyduje fakt, która z pełnionych funkcji ma charakter podstawowy – pomija dowód z opinii biegłego, samodzielnie dokonując w tym zakresie oceny, a zatem w sposób dowolny stwierdza, która z funkcji w sprowadzanym towarze jest podstawowa, a która nie; • art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, a zatem nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; • art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, a tym samym brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; • art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że naruszenie obowiązujących przepisów, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, nakazuje uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący w zgłoszeniu celnym wskazał towary o nazwach handlowych MP3 i MP4. Skoro więc sam organ zauważa, że nazwy te mają jedynie znaczenie handlowe, konieczne stało się ustalenie, na postawie opinii specjalisty z tej dziedziny, czy konkretny towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, że organ sam powołuje się w zaskarżonej decyzji na rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. oraz Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, które to akty określają szczegółowo, jakie właściwości muszą mieć sporne towary, aby mogły być zaklasyfikowane do tych właśnie pozycji i podpozycji. Tymczasem w niniejszej sprawie organ celny, uchylając się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonał – zdaniem strony skarżącej – klasyfikacji towarów jedynie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, co wydaje się niewystarczające, ponieważ organy celne nie dysponują wiedzą specjalistyczną z zakresu właściwości, funkcjonowania i technologii MP3 i MP4. W ocenie strony skarżącej, dokonana przez organy celne taryfikacja jest nieprawidłowa przede wszystkim z uwagi na funkcję, jaką pełnią odtwarzacze. Odtwarzacz MP3 to przenośne urządzenie służące do katalogowania i odsłuchiwania plików dźwiękowych. Natomiast odtwarzacz MP4 jest niczym innym, jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flash, umożliwiającym nie tylko odtwarzanie muzyki, ale również filmów, przeglądanie zdjęć, czytanie ebooków w formacie txl. Bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza jest fakt, że dodatkowo posiada on radio, czy pamięć flash. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną, przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji. Powinna o tym przesądzać funkcja przewodnia. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być poprzedzona rzetelną analizą importowanego towaru dokonaną pod kątem jego właściwości i przeznaczenia, zgodnie z regułami ujętymi w punktach od 1-6. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że organy w uzasadnieniu decyzji dokonały a priori klasyfikacji, posługując się jedynie nazewnictwem MP3 i MP4, nie przeprowadzając żadnej analizy obiektywnych cech i właściwości tych urządzeń, bez zasięgnięcia opinii biegłego. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych MP3 i MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Zdaniem organu celnego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, dla klasyfikacji taryfowej nie jest obojętne, czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Dla odtwarzacza MP4 istotna jest jego specyficzna funkcja, tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu, odpowiadająca urządzeniom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu 8521. W treści wskazanej pozycji termin "obraz" jest pojęciem ogólnym i nie jest warunkiem koniecznym, aby urządzenie ujęte w tym kodzie odtwarzało np. filmy, teledyski. W rozpoznawanej sprawie sprowadzone MP4 mają niewątpliwie funkcję umożliwiającą przeglądanie zdjęć. Bez konieczności dysponowania wiedzą specjalistyczną uznać natomiast należy zdjęcie za obraz. Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej na podstawie stanu faktycznego towaru i obowiązujących przepisów prawa, a nie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, jak twierdzi strona skarżąca. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie może świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej części odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wyjaśnił, że w sprawie istotnym było ustalenie rodzaju i funkcji, które spełniają sprowadzone aparaty. Załączona do zgłoszenia celnego dokumentacja pozwalała w sposób bezsporny ustalić, że są to urządzenia do zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym oraz do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Inne zaś informacje techniczne, jak np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia itd., nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów Taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i tym samym nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. W takim stanie rzeczy zarzut naruszenia dyspozycji art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należało – zdaniem organu – uznać za bezzasadny. Po rozpatrzeniu wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. (III SA/Wr 295/07) oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny – w dniu 20 stycznia 2009 r. (I GSK 564/08), po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej – uchylił tenże wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [lit. b)], a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [lit. c)]. Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do dyspozycji art. 190 u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem ponownie skargę Sąd zobligowany był do uwzględnienia oceny prawnej i dyrektyw zawartych w motywach wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. (I GSK 564/08). Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4 (cyfrowe), zakwalifikowanych przez stronę według kodu CN 8520 32 11 00. Organy celne zataryfikowały importowane towary w odmienny sposób, a mianowicie – odtwarzacze MP4 do kodu CN 8521 90 00 90, ze stawką celną 13,9%, natomiast odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym do kod CN 8527 13 99 0, ze stawką celną 10%. Zdaniem strony skarżącej, takiej taryfikacji dokonano wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, tj. bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej sprowadzonego towaru. Przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie ich funkcji i przeznaczenia. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej opisanych urządzeń, dokonanej przez organy celne według reguł 1, 3, 6 ORINS, niezbędne było ustalenie ich istotnych cech takich jak, czy są to urządzenia służące do zapisu i odtwarzania dźwięku, zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym; do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Znajdująca się aktach sprawy, dołączona do zgłoszenia celnego, dokumentacja określa modele importowanych urządzeń MP3 jako S-MP3-1013, ponadto opisuje parametry techniczno-funkcjonalne tych odtwarzaczy (specyfikacja poszczególnych importowanych modeli). Dokumentacja ta pozwoliła organom celnym ustalić tożsamość importowanych urządzeń (ich właściwości funkcjonale i techniczne) dla celów taryfikacji celnej. Wynika z niej, że importowane urządzenia o symbolu S-MP3-1013 są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Strona skarżąca nie podważa tych właściwości importowanych urządzeń, przesadzających o ich kwalifikacji do określonego kodu CN, podnosi jednak, że powinien je ustalić biegły. W tym stanie organ celny zasadnie wskazał, że kwestią sporną jest w istocie nie rodzaj, funkcja i przeznaczenie sprowadzonych odtwarzaczy, ale odmienna ocena tych parametrów przy kwalifikacji taryfowej. W świetle takich ustaleń organ celny trafnie uznał za nieuzasadniony zarzut o braku opinii biegłego. Konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy co do tożsamości towaru dla celów klasyfikacji celnej bywa pomocna jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w załączonej przez stronę skarżącą dokumentacji. W odniesieniu do grupy odtwarzaczy MP3 nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122 ,187, 191, 197 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zważywszy na daty zgłoszeń celnych spornych towarów należy zauważyć, że organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) zmieniających ów załącznik, Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. (Dz. Urz. WE L Nr 286 ze zm.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC). Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z kolei, zgodnie z regułą 6 ORINS, "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Uwzględniając wyprowadzone wnioski, należy zauważyć, że organy celne zasadnie rozpoczęły proces klasyfikowania towarów, stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie, od porównania brzmienia pozycji kodu CN zadeklarowanego przez stronę (8520) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527. Brzmienie pozycji 8520 jest następujące: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku", natomiast kod 8527 obejmuje "aparaturę odbiorczą dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Z akt sprawy wynika, że importowane modele S-MP3-1013 są to aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Te importowane urządzenia, podlegające taryfikacji w rozpoznawanym przez Sąd wypadku, spełniają – co nie jest kwestionowane pomiędzy stronami – trzy funkcje: zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbiornika radiowego. Dwie z tych funkcji (zapis i odtwarzanie dźwięku) wymienione są w pozycji 8520 WTC, natomiast w pozycji 8527 mowa jest o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią sporne towary. W zakresie odtwarzaczy MP3 z radiem należy przede wszystkim zważyć na treść punktu "d" noty wyjaśniającej do pozycji 8520, która jednoznacznie wskazuje, że pozycja ta nie obejmuje "urządzeń do zapisu dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)". Prawidłowość bowiem klasyfikowania towarów z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia przyjętej we Wspólnej Taryfie Celnej konstrukcji, która zakłada, że towar bardziej przetworzony znajduje się na dalszej pozycji numerycznej. W tym kontekście wypada podkreślić, że oddzielne urządzenia do odtwarzania dźwięku, lecz nieposiadające zespołu do zapisu objęte są pozycją 8519, natomiast urządzenia do zapisu dźwięku, wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku objęte są pozycją 8520, zaś dalsze "przetworzenie" tych urządzeń polegające na umieszczeniu w ich obudowie tunera przesuwa je do wyższej pozycji numerycznej, tj. do pozycji 8527. Jak już wcześniej wspomniano, istotne znaczenie przy klasyfikowaniu sprowadzonych odtwarzaczy MP3 z radiem ma treść punktu "d" noty wyjaśniającej do pozycji 8520, który jednoznacznie wskazuje, że pozycja 8520 nie obejmuje urządzeń do zapisu dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528). W tym świetle należało przyjąć, że klasyfikacja taryfowa sprowadzonych urządzeń MP3 z radiem powinna być dokonana z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS. Prawidłowość takiej właśnie interpretacji, powołanych przepisów taryfowych, potwierdza treść obowiązującego już w dacie dokonanego zgłoszenia celnego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U.UE L 70/9), mającego zapewnić jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej, załączonej do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nie można natomiast odmówić zasadności skargi co do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do odtwarzaczy MP4. Organy celne przypisały ten towar do kodu CN 8521 90 00 90. Taka klasyfikacja powoduje konieczność odwołania się do treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. (Dz. U. UE.L. Nr 192), gdyż odnosi się ono między innymi do towarów ujętych w Nomenklaturze Scalonej do kodu 8521 90 00. W myśl art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 "towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2 tej tabeli". Z kolei w pkt (3) preambuły rozporządzenia Komisja stwierdziła, że "(...) towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3". Z przywołanych unormowań wynika, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, do których odnosi się (czy też może się odnosić) rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 – w tym towarów objętych kodem CN 8521 90 00 – istotne znaczenie ma opis towaru, czyli w jaki sposób (z uwzględnieniem jakich, istotnych dla klasyfikacji taryfowej, elementów definiujących) dane towary zostały "opisane" w kolumnie 1 tabeli, oraz – zamieszczone w kolumnie 3 tejże tabeli – "uzasadnienia", na mocy których towary opisane w kolumnie 1 powinny być klasyfikowane do kodów wskazanych w kolumnie 2. Zgodnie zaś z opisem zawartym w kolumnie 1 tabeli, do kodu CN 8521 90 00 klasyfikowane są ("muszą być" zaklasyfikowane) przenośne urządzenia cyfrowe do zapisu i odtwarzania dźwięku oraz obrazu, zasilane baterią i zawierające w jednej obudowie następujące główne komponenty: "twardy dysk o pojemności 30 GB", "kolorowy wyświetlacz o przekątnej 6,35 cm (2,5 cala)", mikrofon oraz odbiornik radiowy, oraz obsługiwać następujące formaty: "MPEG1, MPEG2, MPEG4, DivX, XviD, WMV, MJPEG, MP3 oraz WMA", które mogą "nagrać do 15 000 utworów muzycznych lub 120 godzin cyfrowego materiału wideo albo zapisać 25 000 zdjęć"; mogą także rejestrować głos, itd. Tymczasem z zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że zgłoszone urządzenia oznaczone jako odtwarzacze MP4, są urządzeniami o pojemności od 128 MB do 2 GB, z wyświetlaczem LCD o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, wyposażonymi w funkcję nagrywania głosu i odbioru radia, z możliwością zapisu i odtwarzania obrazu, podłączenia poprzez port USB, itd. (nota bene dalsze elementy definiujące towar w ogóle nie były rozważane). Nie potrzeba "wiedzy specjalnej", by móc stwierdzić, że urządzenia te trudno uznać za "podobne", chociażby z uwagi na to, że sporne odtwarzacze MP4 mają 30 razy mniejszą pojemność pamięci niż urządzenia opisane w kolumnie 1 tabeli, a więc mają też zdecydowanie mniejsze możliwości zapisywania wielkości dźwięków i obrazów, jak również, że istnieje znaczna różnica (zważywszy na małe gabaryty tych urządzeń) w odtwarzaniu (w "odbiorze") plików wideo na wyświetlaczu o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, a takim (opisanym w kolumnie 1 tabeli), którego przekątna wynosi 2,5 cala. Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem trzecim kolumny 3 tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia, ze względu na możliwość urządzenia, jego zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie wideo, jak przewidziano w pozycji 8521. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ celny przyjął, że zasadniczą (specyficzną funkcją) sprowadzonych przez skarżącą spółkę odtwarzaczy MP 4 jest możliwość zapisu i odtwarzania obrazu. Uczynił tak abstrahując od okoliczności, że to możliwości urządzenia opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia, przesądzają o jego zasadniczej funkcji. Z tych względów nie można było uznać za prawidłowe ustaleń poczynionych w sprawie, że cechy importowanych odtwarzaczy MP 4 pozwalają na klasyfikację celną według kodu 8521 90 00 bez uprzedniego zbadania możliwości tych urządzeń i porównania ich z opisem towarów przedstawionym w kolumnie 1 tabeli. Organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących identyfikacji odtwarzaczy MP 4 dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8521. Kwestią otwartą pozostaje natomiast rozważenie, do jakiej pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować importowany towar. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, biorąc w szczególności pod rozwagę, czy możliwości odtwarzaczy MP 4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1 tabeli zamieszonej w Załączniku do rozporządzenia, czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521, i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527. Skoro w części decyzji dotyczącej towaru MP4 Sąd stwierdził uchybienia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji tego unormowania – zobligowany był do uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w punkcie I sentencji wyroku. W pozostałym zakresie Sąd – na mocy art. 151 u.p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 u.p.p.s.a., zaś orzeczenie zawarte w pkt IV sentencji znajduje umocowanie w art.152 u.p.p.s.a.