III SA/Wa 303/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20.12.2007 r. oraz odwołania z dnia 8.09.2008r. wniesionego przez K. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2008r. zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2007 r. w ten sposób, iż wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 została określona Spółce w kwocie 113.125,02 zł w miejsce uprzednio określonej w kwocie 468.066,19 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia Spółki z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...].11.2007r. Organ pierwszej instancji określił Stronie stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 468.066,19 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę straty w kwocie 419.453,41 zł. Od opisanej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "u.pt.u.") oraz w związku z art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane przez Spółkę w 2005 r. wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw medialnych oraz sprzedaży praw do kart zawodniczych powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co z kolei powinno powodować wyłączenie z kwoty przychodów błędnie określonego w drodze decyzji podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].04.2008 r., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii pomniejszenia przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych o wyliczony przez ten organ podatek należny VAT, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu wskazał, iż w decyzji z dnia [...].11.2007r. nieprawidłowo pomniejszono, w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., wysokość przychodów o wyliczony przez organ podatek należny VAT w łącznej kwocie 354.941,17 zł. Organ II instancji powyższe stanowisko uzasadnił powołując się na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego przepis ten wyklucza w ogóle możliwość zaliczenia należnego podatku VAT do przychodów podatkowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że bez względu na wysokość i sposób ustalania (określenia) należnego podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i wskazał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.08.1997r. sygn. akt III SA 1336/96 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21.11.2006r. Sygn. akt SA/Łd 1075/06. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uwzględnił zalecenia organu odwoławczego. Decyzją dnia [...].08.2008r. zmienił wcześniejszą decyzję z dnia [...].11.2007 r. i określił Spółce wysokość straty za rok podatkowy 2005 w kwocie zł 113.125,02 uznając za przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyłączony wcześniejszą decyzją przez ten organ należny podatek VAT w kwocie 354.941,17 zł. Od wskazanej decyzji z dnia [...].08.2008r. Strona wniosła kolejne odwołanie z dnia 8.09.2008r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj: przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.; dalej "ustawa o cenach") poprzez zaliczenie do przychodów Spółki należnego podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2007 r. Po analizie akt sprawy, zarzutów zawartych w odwołaniach Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...].11.2008r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...].08.2008r. Spółka zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2008r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach poprzez błędne przyjęcie, iż określenie w drodze decyzji należnego podatku od towarów i usług, który nie został uprzednio wykazany przez Podatnika, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (wydanej w trybie wymiaru uzupełniającego). W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z przepisu tego w ocenie Skarżącej wynika, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi składnika przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to zdaniem Spółki, iż w każdym przypadku, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wystąpił obowiązek naliczenia takiego podatku przez podatnika, występuje konieczność wyłączenia należnego podatku od towarów i usług z kwoty przychodów podlegających opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona wskazała, że regulacja ta jest wyrazem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika jak również zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie rzeczywistych przysporzeń majątkowych osiąganych przez podatnika. Równocześnie Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z poglądem utrwalonym zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko takie wielkości, które stanowią dla podatnika rzeczywiste przysporzenie. Dlatego też w takiej sytuacji zasadnym jest skorygowanie rozliczenia podatku dochodowego poprzez wyłączenie z przychodów wymierzonego przez organ i podlegającego zapłacie przez Podatnika należnego podatku VAT. Ponadto z uregulowań art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego też otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie za wykonane czynności powinno zostać potraktowane jako kwota należna obejmująca podatek VAT. Wysokość tego podatku powinna zostać obliczona za pomocą metody "w stu". Następnie tak obliczony podatek powinien w ocenie Skarżącej zostać wyłączony z kwoty przychodów podatkowych Strona wyjaśniła, że potwierdzeniem prawidłowości tego rozumowania są również przepisy ustawy o cenach. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 tej ustawy ceny towarów co do zasady ustalają strony zawierające umowę. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach poprzez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, przy czym jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru czy usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług. Uwzględniając powyższe Skarżąca stwierdziła, że w razie uznania przez organ kontroli skarbowej, iż dana czynność - wbrew stanowisku Podatnika - powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ ten powinien potraktować kwotę należną z tytułu wykonania tej czynności jako kwotę wynagrodzenia brutto. Dlatego też w ocenie Strony, nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. otrzymane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw medialnych oraz sprzedaży praw do karty zawodnika stanowi przychód podatkowy w pełnej wysokości tzn. wraz z podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Przy czym na rozprawie Pełnomocnik organu uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 12 ust. pkt 9 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu, należy zauważyć, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych. To stanowisko należy jednak uznać za prawidłowe ale tylko w przypadku prawidłowego opodatkowania przez podatnika swojej sprzedaży. W razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji zatem określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, winno się kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznać za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonać przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Wymagał tego zarówno art. 15 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) a także art. 29 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz.535 z późn. zm.), który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą wielkości podatku należnego, mają wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w efekcie wydania tych decyzji w przychodach podatkowych zadeklarowane zostały przychody w kwotach brutto, tj. wraz z należnym podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka winna skorygować (zmniejszyć) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego wynikającą z decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przy czym chodzi tu o podatek należny od obrotu błędnie opodatkowanego niewłaściwą stawką a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegający wpłacie na konto organu podatkowego. Nie sposób pominąć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Spółka nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe, naruszające prawo materialne. W związku z powyższym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wyeliminować z obrotu prawnego. Ponadto, Sąd zauważa, iż pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu został podzielony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 października 2003 r. I SA/Wr 3014/2003 (LexPolonica nr 367882, Monitor Podatkowy 2004/7 str. 47). Sąd w wyroku tym stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 152 i 200 cyt. ustawy, orzekł jak w sentencji.