III SA/Wa 697/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. w W. pismem z dnia 4 lutego 2005 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej O.p. - pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła o stwierdzenie, że: 1) sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT, 2) zgodnie z art.90 ust.6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez Spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę, 3) przelew wierzytelności, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. Nr 41, poz. 399 ze zm.), jest zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że jako operator sieci P. wystawia faktury za usługi telefoniczne. Część dłużników spółki nie płaci za faktury przez nią wystawione. W przypadku gdy działania spółki zmierzające do wyegzekwowania należnej zapłaty nie przynoszą rezultatów, Skarżąca dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz innych podmiotów, które następnie dochodzą zapłaty od dłużnika. Pierwsze z wydanych postanowień z [...] maja 2005 r., jak i utrzymującą je w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005 r., wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/06. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w części dotyczącej podatku od towarów i usług (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie), a w szczególności drugiego pytania, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę, postanowieniem z [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony - twierdzącej, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika, służącego do odliczenia podatku naliczonego - za nieprawidłowe. Organ odwoławczy, nie uwzględnił zażalenia Skarżącej i w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Organ stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie zaś do art. 90 ust.2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji, dotyczących nieruchomości lub usług, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Organ drugiej instancji podkreślił, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. wynika, iż przedmiotowa czynność przelewu dotyczy własnych wierzytelności Skarżącej i nie może być zaklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (wymieniona w załączniku nr 4, poz. 3), zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a obrót z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności jest obrotem z tytułu wykonywania czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tj. uznanie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności nie jest to czynność objęta tym przepisem, 2) art. 121 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia poglądu, że sprzedaż wierzytelności nie podlega ustawie o VAT i na tej podstawie wywodzenie w stosunku do niej negatywnych skutków podatkowych oraz nieustosunkowanie się do jej argumentów dotyczących sporadyczności transakcji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywiodła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej ujęcie w proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu doprowadziłoby do ewidentnego jej zafałszowania, a proporcja winna odzwierciedlać faktyczne obroty podatnika wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do obrotu obejmującego te transakcje, które podlegają zakresowi podmiotowemu ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Wyrokiem z dnia 15 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. WSA powołał wyrok z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie, którym uchylono rozstrzygnięcia I oraz II instancji, stwierdzając, że sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Stanowisko takie potwierdza również Główny Urząd Statystyczny w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r., w którym wskazuje, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU. Jednakże zdaniem Sądu analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT - u jest obojętna. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. (por. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław, 2005, s 574 i nast.). W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy, a nie sprzedawcy wierzytelności. W tej sytuacji, kiedy sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a usługę świadczy nabywca wierzytelności, po stronie sprzedawcy nie powstaje obrót z tytułu dokonanej czynności sprzedaży. Z tych względów organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeanalizować sprawę obliczania obrotu na podstawie art. 90 ustawy o VAT a w szczególności art.90 ust.6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd argumentacji. Sąd I instancji przyznał rację Skarżącej, że do obrotu o którym mowa w art.90 ustawy o VAT nie zalicza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług czy też jak to określiły organy podatkowe nie objęte zakresem ustawy o VAT. Jednak nie podzielił argumentacji organów podatkowych co do interpretacji art.90 ust.1-4 ustawy o VAT, stwierdzając że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). Proporcję, której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy VAT). Sąd I instancji powołał art. 5 ust. 1 ustawy o VAT regulującego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy, stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazał nadto, że takie uregulowanie zakresu opodatkowania zgodne jest z postanowieniami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków - wspólny system podatku od wartości dodanej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), zaś art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika (art. 2 ust.2). Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Przywołał w tym zakresie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzając, że status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu i tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu: na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 90 ust. 1 - 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak tez o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia przywołano stanowisko organów, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż własnych wierzytelności może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, że obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono, że nie podziela się wykładni zaprezentowanej przez WSA, gdyż przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nakazujący stosowanie proporcji w związku z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego i w związku z którymi prawo to nie przysługuje, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż jak to stwierdził Sąd I instancji, u podatnika nie powstanie obrót z tytułu sprzedaży wierzytelności. Dlatego w ocenie skargi kasacyjnej zastosowana przez WSA wykładnia jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony Sąd ten stwierdza, że z tytułu omawianych czynności nie powstaje obrót, a z drugiej strony nakazuje organom przeanalizować sprawę obliczania obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, który to przepis nie ma zastosowania do Spółki z uwagi na stanowisko WSA, że czynności te są obojętne z punktu widzenia omawianej ustawy. Taka interpretacja może sugerować, że Sąd uważa jednak, iż u zbywcy własnych wierzytelności powstaje jednak obrót z tego tytułu. Poza tym w ocenie autora skargi kasacyjnej dokonana interpretacja art. 90 ustawy o VAT w zakresie w jakim wskazuje, że do obrotu o którym mowa w tym przepisie nie zalicza się obrotu z tytułu czynności nie objętych zakresem ustawy o VAT jest błędna. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegają ustawie, jeśli dana czynność ustawie VAT nie podlega, to nie powstaje obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że WSA rozstrzygając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w żaden sposób nie uzasadnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, nie wskazał żadnych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które zostały przez organy naruszone, a w konsekwencji nie wykazał, że takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 158/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji w niewystarczający sposób uzasadnił swoje stanowisko w sprawie co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczne z uchyleniem się od obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarżona interpretacja nie może się ostać. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria formalne, umożliwiające sądowi ocenę jej poprawności i zgodności z prawem. W myśl art.14 c par.1 ustawy ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Paragraf 2 w/powołanego przepisu wskazuje również na potrzebę uzasadnienia stanowiska organu stwierdzając, iż "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" Nadto, art.210 par.1 pkt.6 o.p. wskazuje, iż decyzja zawiera m. In. uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołane wyżej przepisy w sposób dobitny świadczą o tym, jak wielką wagę ustawodawca przykłada do tego, aby organ podatkowy wyjaśnił dogłębnie stronie motywy swego stanowiska. Tylko bowiem jasne, pełne i czytelne przedstawienie przez organ podatkowy poglądu na zadaną problematykę, jest w stanie zrealizować naczelną zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 par.1 o.p. iż postępowanie podatkowe winno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Stwierdził bowiem, że stanowisko strony nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie zawarł jednak wyjaśnień podstaw swojego poglądu. Organ I instancji ograniczył uzasadnienie prawne do stwierdzenia, iż "sprzedaż własnych wierzytelności nie podlega ustawie o VAT a tym samym, nie są to czynności wymienione w poz.3 załącznika nr.4 do ustawy o VAT" – (k.21 v akt adm.). Organ II instancji również wypowiedział się lakonicznie podając jedynie iż sprzedaż wierzytelności własnych nie może być zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego wymieniona w w/w załączniku do ustawy o VAT – (k.70 akt adm.). Organy obydwu instancji nie wyjaśniły jednak tego, na czym opierają wyrażony przez siebie pogląd. W szczególności nie przeprowadziły analizy treści przepisów powołanego załącznika w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Nie wyjaśniły tego, z jakich powodów nie zakwalifikowały czynności sprzedaży własnych wierzytelności do kategorii usług pośrednictwa finansowego. Tym samym uniemożliwiły tut. Sadowi dokonania weryfikacji przedstawionego poglądu prawnego. W związku z powyższym, w sytuacji gdy skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszają obowiązek przewidziany w art.14 c par.1 i 2 o.p. oraz art.210 par.1 pkt.6 o.p. co w rezultacie prowadzi do naruszenia normy art.121 par.1 o.p. musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy będzie zobligowany do tego, aby w sposób wnikliwy przeanalizować problematykę przedstawioną przez wnioskodawcę, oraz aby wyrazić swój pogląd i właściwie go uzasadnić, przedstawiając w szczególności analizę przepisu zawartego w poz.3 załącznika nr.4 do ustawy o VAT, w powiązaniu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a i 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.