I FSK 1633/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 330/09 w sprawie ze skargi F. P. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. P. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 330/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 12 sierpnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że dokonuje ona nieodpłatnych przekazań należącego do niej sprzętu, przy nabyciu którego przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, przy czym przekazania takie odbywają się w następujących okolicznościach - sprzęt przekazywany jest kontrahentom Spółki najpierw do nieodpłatnego użytkowania, a następnie nieodpłatnie przekazywana jest własność. Umowy użytkowania często są tak skonstruowane, by związać podmiot użytkujący ze Spółką, poprzez prawo nabycia nieodpłatnie własności urządzania w zamian za określoną ilość zamówień materiałów eksploatacyjnych w czasie trwania umowy. Nieodpłatne przekazanie jakiegoś urządzenia, czy towaru wynika z obowiązków przyjętych przez Spółkę z tytułu umowy i dokonywane jest w celach reklamowych. W niektórych przypadkach to nieodpłatne przekazanie ma związek z ilością sprzedanego towaru - w wypadku sprzedaży określonej ilości towarów podmiot organizujący sprzedaż (sklep lub konkretny handlowiec) otrzymuje nieodpłatnie - jako nagrodę - np. egzemplarz sprzedawanego towaru. Nieodpłatne przekazanie może nastąpić również w ramach programu lojalnościowego dla stałych klientów Spółki. Niektóre egzemplarze sprzedawanego towaru przekazywane są do punktów handlowych, gdzie wykorzystywane są do demonstracji dla klientów. Ponadto Spółka jest współorganizatorem kilku imprez masowych, w czasie trwania których, w celach reklamowych i promocyjnych, nieodpłatnie przekazuje uczestnikom imprezy różnego rodzaju drobne gadżety reklamowe. Także w trakcie imprez - w ramach reklamy i promocji firmy – rozdawane są materiały, które na co dzień stanowią towary handlowe Spółki (np. koszulki, ręczniki, krawaty - zawierające logo firmy). Wobec tak zakreślonego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Spółka – w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – przyjęła, że dla opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: brak związku między celem nieodpłatnego przekazania a prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów oraz nieodpłatną usługą. Spółka uznała, że skoro w jej przypadku spełniona jest jedynie druga z ww. przesłanek, nieodpłatne przekazanie przez nią towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie organ, w oparciu o art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Minister Finansów powołał się również na przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347.1 i L.384.92), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza dla celów innych niż prowadzona przez niego działalności, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlega w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za dostawę taką nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Organ podatkowy zauważył, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań należącego do niej sprzętu, stanowiącego towary handlowe, przy nabyciu których przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego nieodpłatne przekazanie stanowi w tym przypadku dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu wg stawki VAT obowiązującej przy sprzedaży tych towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organowi podatkowemu zarzuciła przy tym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca podtrzymała tym samym dotychczasową argumentację, o konieczności wykładni art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. oraz uwzględnienia w toku wykładni zmiany treści art. 7 ust. 3 od 1 czerwca 2005 r. Ponadto Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów, że w kwestionowanej interpretacji nie ustosunkował się do wskazanych przez nią przykładów z orzecznictwa, popierających zajęte przez nią stanowisko. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego. 3.2. Sąd wskazał, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Podobnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów, bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób. Sąd, powołując się na ww. wyroki wskazał, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony jest jedynie w ustępie 2 tego przepisu, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Ustęp art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika zatem, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w ww. wyrokach, że powyższa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje się za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Sąd zauważył, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji również podzielił stanowisko przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r. oraz 23 marca 2009 r. i wskazał, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie można bowiem dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów, przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby - w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy nie daje żadnych możliwości wywiedzenia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Wnoszący skargę kasacyjną przekonywał, że analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., niewątpliwie przy tym związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, należy stwierdzić, że jako opodatkowaną dostawę towarów trzeba traktować wszelkie przekazanie towarów, zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, za wyjątkiem próbek, prezentów o małej wartości, czy drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. 4.2. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i tym samym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – w spornym w tej spawie zakresie - dokonana została wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5.2. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.