I SA/Go 235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący M.C., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata W.M., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Jak wynika z akt sprawy organy egzekucyjne wydały swoje orzeczenia w następujących okolicznościach: M.C., w imieniu którego działał wówczas jako pełnomocnik A.J., jako zobowiązany wobec którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne, wystąpił w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie tego postępowania, prowadzonego m.in. na podstawie wystawionego w dniu [...] sierpnia 2002 r. przez Urząd Skarbowy tytułu wykonawczego nr [...]. Wymieniony tytuł wykonawczy obejmował należność M.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 19.251,20 zł wraz z odsetkami. Zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. została określona M.C. w wysokości 19.254,10 zł decyzją podatkową Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r. nr [...]. W wymienionej decyzji określono też odsetki wynoszące na dzień jej wydania 22.636,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...]. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. , sygn. akt I SA/Po 319/03 oddalił skargę M.C. na powyższą decyzję odwoławczą. W dniu [...] września 2002 r. zobowiązanemu został doręczony odpis wyżej wymienionego tytułu wykonawczego. Równocześnie doręczono też zawiadomienie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku. Nadto w dniu [...] marca 2003 r. , na wniosek Urzędu Skarbowego, Sąd Rejonowy wpisał w księdze wieczystej Kw. nr [...] prowadzonej dla stanowiącej własność M.C. nieruchomości położonej w [...] hipotekę przymusową w wysokości 59.124,00 zł jako zabezpieczenie m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny, w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. dokonał zajęcia wyżej wymienionej nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, skierowane na adres zamieszkania skarżącego w [...] zostało doręczone w trybie administracyjnym, zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i uznano, że nastąpiło to w dniu 15 grudnia 2003 r. Wszczęcie egzekucji z nieruchomości zostało też wpisane w dniu [...] grudnia 2003 r. w księdze wieczystej Kw. nr [...]. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego pełnomocnik skarżącego powołał się na przepisy art. 59 § 3 i 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując jako przesłanki umorzenia w szczególności: 1) niedoręczenie skarżącemu orzeczenia nr [...] z dnia [...] maja 2002 r., które zostało wskazane w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności; 2) określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanego obowiązku na kwotę 19.251,20 zł; 3) zawyżenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanego obowiązku przez pominięcie okresów przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły na skutek nierozpatrzenia przez organ drugiej instancji w ustawowym terminie odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.; 4) nieuprawnione obciążenie zobowiązanego kosztami doręczenia upomnienia; 5) podanie w tytule wykonawczym błędnej informacji dotyczącej aktu normatywnego stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji podatkowej; 6) nieskuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w związku z brakiem doręczenia skarżącemu zawiadomienia nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. o zajęciu nieruchomości. Pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe M.C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostało określone w wysokości 19.254,10 zł , a tytuł wykonawczy nr [...] w poz. L nie zawiera żadnych wpisów co do zmiany w stanie należności. Stwierdził, że wobec powyższego oczywistym jest, iż wymieniony tytuł wykonawczy dotyczy zupełnie innego obowiązku, aniżeli ten, który miał być rzeczywiście egzekwowany od podatnika (wadliwe oznaczenie orzeczenia, podstawy prawnej, wysokości stwierdzonego obowiązku). Twierdził zatem, że rzeczywisty obowiązek podatkowy, określony przez organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. nie został jak dotąd w żaden sposób stwierdzony żadnym tytułem wykonawczym. Wierzyciel podatkowy oraz organ podatkowy (tożsamość tych organów) dotąd nie zadbali o poczynienie stosownych weryfikacji tytułu wykonawczego. Zdaniem pełnomocnika postępowanie egzekucyjne mogło być skutecznie prowadzone w oparciu o zaktualizowany tytuł wykonawczy ( § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. Nr 137, poz. 1541), nie zaś na podstawie jego pierwotnej treści. Zarzucał dodatkowo, że w aktach sprawy egzekucyjnej nie ma żadnej informacji wskazującej na zmianę wysokości egzekwowanego obowiązku w związku z występującymi z mocy prawa przerwami w naliczaniu odsetek. Pełnomocnik skarżącego twierdził, że wobec powyższego zachodzi obligatoryjna przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jego zdaniem egzekwowany obowiązek, stwierdzony tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. - "w ogóle nie zaistniał w obrocie prawnym", nie wynika on ani z żadnej decyzji , ani też z mocy prawa. W konkluzji podniósł, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odzwierciedla w żaden sposób obowiązku znajdującego oparcie w decyzji bądź przepisach prawa jest niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując w podstawie prawnej art. 59 § 1 pkt 3 oraz 7 w związku z art. 59 § 3 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił M.C. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W uzasadnieniu organ egzekucyjny odniósł się do przedstawionych przez stronę argumentów przemawiających , jej zdaniem , za obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności podał, że ujęty w tytule wykonawczym numer orzeczenia [...] to systemowy numer decyzji [...] z dnia [...] maja 2002 r., nadany automatycznie przez system P, po wprowadzeniu do niego decyzji wymiarowej. Również automatycznie w pozycji 29 tytułu wykonawczego została "narzucona" przez system P "podstawa prawna wydania aktu normatywnego". Organ twierdził stanowczo, że "decyzja nr [...] to ta sama decyzja , co nr [...] z dnia [...] maja 2002 r." Wskazał ponadto, że z zapisu w pozycji 30 tytułu wykonawczego jasno wynika, iż chodzi o należność określoną w orzeczeniu z dnia [...] maja 2002 r. , w tytule wykonawczym stwierdzono też, że zobowiązanie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Zdaniem organu, strona ma również pełna świadomość, iż inne orzeczenie z tego samego dnia, dotyczące tego samego podatku oraz tego samego okresu, nie zostało wobec niej wydane. Odnośnie kosztów upomnienia organ wskazał, że z treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 15) oraz rozporządzenia wykonawczego (§ 13) nie można wywodzić zakazu wystosowania przez wierzyciela upomnienia w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji wymiarowej. Co do określenia w tytule wykonawczym należności pieniężnej organ przyznał, że określone decyzją z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe bez wątpienia opiewało na kwotę 19.254,10 zł. Tytuł wykonawczy został natomiast wystawiony na kwotę 19.251,20 zł , jednak nie z powodu uchybienia, czy omyłki wierzyciela a jedynie z powodu zaksięgowania na poczet należności w podatku dochodowym za 1998r. nadpłaty w tym podatku za 2001r., wykazanej przez skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36, złożonym w dniu [...] kwietnia 2002 r. Nadpłata w wysokości 6,90 zł została zaksięgowana w odpowiedniej proporcji na poczet należności głównej (2,90 zł) oraz odsetek (3,40 zł). Stąd w tytule wykonawczym należność pieniężna została określona na kwotę 19.251,20 zł, uwzględniającą powyższe zaliczenie nadpłaty z roku 2001. Według organu tytuł wykonawczy został więc i w tym przypadku wystawiony prawidłowo. Organ egzekucyjny przyznał także, że w tytule wykonawczym nr [...] nie wpisano przerwy w naliczaniu odsetek (okres od [...] grudnia 2002 r. do [...] stycznia 2003 r. – 43 dni), ale oświadczył, że przerwa ta została już naniesiona zarówno w tytule wykonawczym, jak też została wprowadzona w podsystemie E, w którym wprowadzono też kolejną przerwę w naliczaniu odsetek, przypadającą na okres od [...] listopada 2005 r. do [...] lipca 2006r. Wskazano, że stan zaległości objętych tytułem wykonawczym nr [...] na dzień [...] sierpnia 2008 r. wynosi 19.251,20 zł (należność główna) oraz 37.767,16 zł (odsetki). Jednocześnie organ egzekucyjny wyjaśnił, że o każdorazowej zmianie stanu zaległości objętych tytułem wykonawczym , wierzyciel powinien niezwłocznie powiadomić organ egzekucyjny, nie odbywa się to jednak w drodze wymiany tytułu wykonawczego między organem egzekucyjnym a wierzycielem celem zaktualizowania zawartych w tym tytule informacji, tylko wierzyciel zwykłym pismem informuje organ egzekucyjny o zmianie stanu zaległości podatkowych, a informacja ta jest wprowadzana do systemu E. Weryfikowane są również wszelkie zawiadomienia o zajęciu, co będzie miało miejsce również w przedmiotowej sprawie (aktualizacja zawiadomienia o zajęciu nieruchomości). Za chybiony natomiast organ egzekucyjny uznał zarzut braku skutecznego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z dnia [...] listopada 2003 r. Zawiadomienie to zostało wysłane na adres w [...]), zgłoszony w tamtym okresie przez M.C. w Urzędzie Skarbowym. Zobowiązany otrzymując odpis tytułu wykonawczego został prawidłowo pouczony o obowiązku powiadamiania o zmianie miejsca swego pobytu, a z akt sprawy wynika, że nie było od niego informacji o takiej zmianie. Jednocześnie organ uznał, że przebywanie w areszcie śledczym nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej powiadomienie o aktualnym miejscu pobytu. Organ egzekucyjny nie zgodził się też z twierdzeniem zobowiązanego, że nie został on, przed przystąpieniem do zajęcia, w żaden sposób zobowiązany do dobrowolnej zapłaty w myśl art. 110c § 2 u.p.e.a. Według organu takim wezwaniem był niewątpliwie dokument z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zajęcia nieruchomości M.C., wezwał go jednocześnie do zapłaty, w terminie 14 dni od doręczenia wezwania, kwoty wymienionej w tym dokumencie. Dodatkowo organ egzekucyjny wskazał art. 110c § 4 u.p.e.a. , zgodnie z którym zajęcie nieruchomości jest dokonane z chwilą doręczenia zobowiązanemu wezwania (w sprawie zostało przyjęte, że skutek doręczenia wystąpił na dzień 15 grudnia 2003 r.), natomiast dla zobowiązanego, któremu nie doręczono wezwania , z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej (co nastąpiło [...] grudnia 2003 r.). Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowości dokumentu o zajęciu nieruchomości organ egzekucyjny stwierdził, że w egzemplarzu skierowanym do zobowiązanego to on był wpisany jako adresat zawiadomienia o zajęciu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego opisane w uzasadnieniu jego postanowienia uchybienia w żaden sposób nie spełniają kryteriów wyrażonych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu. Taki przypadek, zdaniem organu, wystąpiłby wtedy, gdy okoliczności wskazywałyby na błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w indywidualnym lub generalnym akcie, stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Natomiast okoliczności wskazane przez stronę organ uznał za "mające raczej wymiar czysto techniczny". W zakresie drugiej przesłanki wskazanej we wniosku zobowiązanego jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął , że nie ma żadnych podstaw prawnych do umorzenia postępowania. Wyjaśnił przy tym, że o niedopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek – przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw, natomiast w przypadku przesłanek podmiotowych egzekucja jest dopuszczalna, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązujące nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym. W przypadku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.C., zdaniem organu, nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji, zobowiązany jest bowiem osobą fizyczną, wobec której ustawa dopuszcza stosowanie egzekucji administracyjnej, natomiast obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] podlega egzekucji administracyjnej , zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Na marginesie organ egzekucyjny wskazał, że w związku z doręczeniem zobowiązanemu w dniu 9 września 2002 r. odpisu tytułu wykonawczego nr [...] miał on prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być m.in. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), jak też niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie, którego zarzuty zasadzały się na argumentacji przytoczonej we wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. Ponadto podniósł, że ułomność systemów informatycznych nie może być wytłumaczeniem dla nieprawidłowego wystawienia dokumentu o charakterze urzędowym , za pomocą którego organ Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego władczo wkracza w sferę interesów majątkowych zobowiązanego. Dodatkowo, powołując się na art. 29 § 2 u.p.e.a., w zażaleniu podniesiono, że brak któregokolwiek z elementów tytułu wykonawczego, wymienionych w art. 27 § 1 i 2 cyt. ustawy , uniemożliwia podjęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie takiego dokumentu i w takiej sytuacji organ egzekucyjny jest obowiązany zwrócić tytuł wykonawczy wierzycielowi. W kwestii zaliczenia nadpłaty składający zażalenie twierdził, iż takie zaliczenie dokonane przed wystawieniem tytułu wykonawczego oznacza, iż został zastosowany środek egzekucyjny poza postępowaniem egzekucyjnym. W dodatkowych pismach procesowych z [...] listopada 2008 r. skarżący wywodził, iż pominięcie przez organ egzekucyjny okresów nienaliczania odsetek oznacza spełnienie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Według skarżącego, skoro formularz tytułu wykonawczego zawiera rubryki dotyczące wskazania okresów przerw w naliczaniu odsetek, to wierzyciel powinien dokonać stosownych zapisów na oryginale tytułu. Kwoty odsetek wpływają bowiem bezpośrednio na wysokość kosztów egzekucyjnych. Skarżący wskazał także, że wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego obligowało organ egzekucyjny, w myśl art. 56 § 1 pkt 1 w zw. z art. 56 § 3 u.p.e.a., do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w okresie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej były podejmowane czynności przez organ egzekucyjny, co zdaniem skarżącego oznacza, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów dotyczących prowadzenia egzekucji, w konsekwencji zaś, że egzekucja administracyjna w okresie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej była niedopuszczalna w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zarzut powyższy ma też , zdaniem skarżącego, istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości. W zaistniałej sytuacji nie mogło dojść do skutecznego zajęcia, bowiem czynności w tym zakresie podjęto, gdy nie było możliwe prowadzenie egzekucji. W swoich wywodach dotyczących niedopuszczalności egzekucji pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę , przywołując treść art. 110 § 2 u.p.e.a. , że egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej, a jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego "podjął próbę egzekucji należności" pomimo braku waloru ostateczności decyzji, z której należność ta wynikała. Na tle stwierdzenia, że organ egzekucyjny nie zastosował żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany byłby powiadomiony, pełnomocnik skarżącego twierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie należności głównej 19.254,10 zł uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2004 r. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008 r. zarzuty zażalenia zostały rozszerzone o wskazanie, że organ egzekucyjny przystąpił do zajęcia nieruchomości, pomimo że nie dysponował wnioskiem wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, co było niezgodne z art. 110 § 3 u.p.e.a. Według skarżącego sam tytuł wykonawczy nie jest jeszcze wystarczającą podstawą do wszczęcia egzekucji z nieruchomości. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2009 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji stwierdził, że okoliczności powołane przez M.C. we wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz na etapie postępowania zażaleniowego nie stanowią przesłanek przewidzianych w art. 59 § 1 u.p.e.a., uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego. Według organu odwoławczego nie każde uchybienie w toku postępowania egzekucyjnego skutkuje koniecznością jego umorzenia. Zwrócił przy tym uwagę, że zobowiązanemu na poszczególnych etapach tego postępowania przysługuje szereg środków ochrony prawnej i co do zasady wszelkie wady tytułu wykonawczego mogą być podnoszone w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określonych w art. 33 u.p.e.a., wnoszonych w terminie siedmiu dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Wskazał dalej, że czynności egzekucyjne mogą być ponadto kwestionowane w trybie skargi przewidzianej w art. 54 § 4 cyt. ustawy. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów art. 29 § 2 w związku z art. 27 § 1 u.p.e.a. stwierdzając, że pozostaje to bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie dotyczy naruszenia wyżej wskazanych przepisów. Natomiast odnośnie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego organ odwoławczy zaprezentował stanowisko zbieżne z przyjętym przez organ egzekucyjny w jego postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2008r. W szczególności twierdził, że wpisanie w tytule wykonawczym numeru systemowego decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia tego tytułu zamiast numeru tej decyzji widniejącego na jej oryginale, nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Treść tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. zdaniem organu wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że wymieniony tytuł obejmuje podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., określony M.C. decyzją z dnia [...] maja 2002r., a z wydruku z systemu P wynika, że numer systemowy [...] odpowiada decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. Organ podkreślał przy tym , że wyżej wymieniona decyzja była jedyną wydaną na rzecz M.C. w wymienionym dniu. Co do wadliwości określenia kwoty egzekwowanej należności Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wobec zaspokojenia części należności, w trybie art. 75 § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, z nadpłaty podatku wynikającej z zeznania PIT-36 za 2001 r. w tytule wykonawczym ujęto zaległość podatkową wymagalną w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu (19.251,20 zł). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych obejmowało realizację przez organ ustawowego obowiązku, nie stanowiło natomiast niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Wypowiadając się w kwestii pominięcia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek organ zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony [...] sierpnia 2002r., więc nie mógł on uwzględniać okresów nienaliczania odsetek, przypadających po tej dacie. Organ stwierdził ponadto, że naniesienie w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek nie odbywa się w trybie aktualizacji tego tytułu, przewidzianej przepisami § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm) , zwanego rozporządzeniem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto istnienie podstaw do obciążenia M.C. kosztami upomnienia wskazując, że jeżeli, pomimo braku bezwzględnego wymogu doręczenia upomnienia, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie upominawcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego, to przysługują mu również związane z tym koszty. Podał przy tym, że w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego przesłanką jest brak doręczenia upomnienia , a nie przypadek przeprowadzenia postępowania upominawczego mimo braku takiego obowiązku. Co do powołania w tytule wykonawczym aktu normatywnego (poz. 29) organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie wystarczające było powołanie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymóg ten został spełniony. Odnośnie zaś zajęcia nieruchomości dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego postanowienia zaprezentował stanowisko, iż kwestie dotyczące tego zajęcia mogłyby podlegać ocenie w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Argumentował dalej, że ewentualne wady czynności egzekucyjnych nie stanowią bowiem okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnośnie wpływu zajęcia nieruchomości na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M.C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. organ podał, że wobec doręczenia zobowiązanemu w dniu 16 grudnia 2003 r. zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (pismo z dnia [...] marca 2009 r., uzupełnione pismami procesowymi z dnia [...] marca, [...] kwietnia oraz [...] maja 2009 r.) pełnomocnik skarżącego adwokat W.M. wywiódł zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zachodziła żadna z podstaw obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w szczególności, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. Ponadto zarzuty dotyczyły naruszenia art. 6-9, art. 11 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) wskutek: 1) zaniechania ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a uważanych przez stronę za istotne z punktu widzenia rozpatrzenia sprawy; 2) ograniczenia się przez organ drugiej instancji tylko do niektórych kwestii i zarzutów podnoszonych w toku dotychczasowego postępowania, a uważanych przez stronę za istotne z punktu widzenia rozpatrzenia sprawy, z uwagi na błędne założenie , że okoliczności te mogły być badane tylko i wyłącznie w ramach zarzutów bądź skargi na czynności egzekucyjne. W bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu tak postawionych zarzutów pełnomocnik podkreślał fakt występowania rozbieżności pomiędzy treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej (w decyzji podatkowej), stanowiącym podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego. Wskazywał, że na gruncie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. chodzi o rozbieżności będące konsekwencją nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, albowiem przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części tożsame z przyczynami zgłoszenia zarzutów. Twierdził przy tym, że niezgłoszenie zarzutów, wbrew temu co twierdzą organy obu instancji, nie wyklucza możliwości powołania się na podstawę umorzenia egzekucji mogącą być także przedmiotem zarzutów. W skardze został podtrzymany zasadniczy zarzut zgłaszany w trakcie całego postępowania przed organami egzekucyjnymi, że treść tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r. w zakresie najważniejszego jego elementu, tj. danych identyfikujących egzekwowany obowiązek, zawiera szereg rozbieżności, które muszą być rozpatrywane łącznie, we wzajemnym powiązaniu i korelacji. Wskazano po raz kolejny, że tytuł wykonawczy powołuje się na akt nazwany "orzeczenie nr [...]" , podczas gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. Nie jest też zgodna z przedmiotową decyzją wysokość egzekwowanego obowiązku pieniężnego, a nadto wierzyciel powołał się w tytule wykonawczym na przepis art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podczas gdy z decyzji wynika, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie zupełnie innych przepisów tej ustawy (art. 24 ust. 6 w zw. z art. 45 ust.6). Reasumując, strona skarżąca stwierdziła, że wszystko to, traktowane we wzajemnym połączeniu, świadczy o oczywistej rozbieżności w określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią ostatecznej decyzji merytorycznej, jak też z przepisami materialnymi prawa podatkowego. Wskazując także, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, pełnomocnik skarżącego twierdził, że treść obowiązku podlegającego egzekucji, niezależnie od woli wierzyciela i organu egzekucyjnego, musi być powtórzona za decyzją administracyjną nakładającą obowiązek lub przepisami prawa. Podkreślał przy tym, że wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji lub przepisu prawa stanowiących podstawę wystawienia tego tytułu. Na poparcie powyższego poglądu powołał się na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999r., III SA 2035/99, LEX nr 47237. Powołując orzecznictwo i stanowisko doktryny w tym zakresie podał jeszcze, że wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku obejmuje nie tylko podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną, ale i tę decyzję, gdyż wskazanie samego przepisu jest wystarczające tylko wówczas, gdy obowiązek wynika wprost z tego przepisu, bez potrzeby wydawania decyzji. W konkluzji tej części swojej argumentacji skarżący twierdził, że w zaistniałej w sprawie sytuacji nie sposób przyjąć, że wierzyciel w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom wyrażonym w art. 6-8 K.p.a. , w ślad za decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2002r., powtórzył treść i zakres obowiązku wynikającego z tej decyzji. W kwestii zaliczenia nadpłaty w podatku wynikającej z zeznania PIT-36 za 2001 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył w skardze, że zobowiązany nigdy nie otrzymał żadnego postanowienia w sprawie zaliczenia tej rzekomej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1998r. Według niego postanowienia takiego nie wydano, jak wymaga tego art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, wierzyciel nie mógł więc swobodnie potrącić nadpłatę już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W tej sytuacji potrącenie nadpłaty mogło nastąpić tylko w ramach postępowania egzekucyjnego bezpośrednio przez organ egzekucyjny przez zajęcie tej wierzytelności na podstawie prawidłowego tytułu wykonawczego. Zdaniem strony skarżącej, w konsekwencji wierzyciel dopuścił się nieuprawnionego zmodyfikowania treści obowiązku w porównaniu z jego rzeczywistą treścią wynikającą z przedmiotowej decyzji podatkowej. Dodatkowo wskazał też na nieprawidłowość rozliczenia nadpłaty także z innego względu, a mianowicie wbrew zasadzie wynikającej z art. 62 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą zaliczenie powinno nastąpić na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Według oświadczenia zawartego w skardze, w owym czasie na M.C. ciążyło także "starsze" zobowiązanie, to jest z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Odnośnie zamieszczonego w tytule wykonawczym zapisu "orzeczenie nr [...] z dnia [...].05.2002 r." skarżący podniósł, iż nie jest to równoznaczne z prawidłowym określeniem faktycznej decyzji , z której wynikać ma obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Funkcjonowanie systemu P nie może uzasadniać dokonania powyższego zapisu, bowiem tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym sporządzanym na formularzu określonym przez właściwy organ, tj. Ministra Finansów. Zdaniem skarżącego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie posiadają kompetencji do modyfikowania danych, które muszą być w tym formularzu zamieszczone. Jeżeli więc w urzędowym wzorze tytułu wykonawczego w poz. 30 zostało przewidziane wpisanie orzeczenia, z którego wynika egzekwowany obowiązek wraz ze wskazaniem daty i numeru tego aktu , to oczywiste jest, że chodzi o numer i datę decyzji właściwej, a nie o kolejny numer nadany decyzji w toku , jak określono w skardze, " jej dalszej obróbki" przez wewnętrzny system komputerowy P, do którego zobowiązany nie ma żadnego dostępu. W ocenie skarżącego nie można też zgodzić się z twierdzeniem organu, że treść tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2002 r. w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że tytuł ten obejmuje podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., z uwagi na niezgodną z decyzją określającą ten podatek wysokością tego zobowiązania, jak również powołaniem w wyżej wymienionym tytule zupełnie innego przepisu prawa, aniżeli powołane w przedmiotowej decyzji. Skarżący zarzucał, że strona przeciwna nie dostrzega też, iż w zakresie dokumentu urzędowego, jakim jest tytuł wykonawczy, nie sposób jest domniemywać któregokolwiek jego elementu na podstawie innych jego składników. W skardze już tylko "marginalnie" skarżący zauważył, że o nieprawidłowej wysokości egzekwowanego obowiązku przez organ egzekucyjny świadczy także fakt, że do dnia 1 sierpnia 2008 r. w ramach postępowania egzekucyjnego nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek. Powtórzył przy tym wcześniejszą argumentację, iż jest to stan powodujący znaczące zawyżenie egzekwowanego obowiązku, a tym samym egzekwowanie go niezgodnie z decyzjami oraz przepisami prawa. Skarżący zarzucił, że do dnia złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zadbano o poczynienie stosownych weryfikacji tytułu wykonawczego, mimo że zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego na wierzycielu spoczywał obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie dochodzonej należności. O zmianie wysokości egzekwowanego obowiązku niewątpliwie świadczą przerwy bezodsetkowe, regulowane wprost ustawą. W skardze ponowiony też został zarzut prowadzenia przez organ egzekucyjny niedopuszczalnej egzekucji w okresie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. W okresie od [...] grudnia 2002 r. do [...] stycznia 2003 r. prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne z mocy prawa. Organ egzekucyjny powinien wydać stosowne postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a. i doręczyć je zobowiązanemu. Skarżący skwitował, że brak wydania takiego postanowienia dowodzi bezsprzecznie , że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w okresie, gdy było to prawnie niedopuszczalne. Skarżący w końcu wskazał, że zgodnie z art. 110 § 3 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji z nieruchomości może nastąpić wyłącznie na podstawie wyraźnego wniosku wierzyciela, co wynika z faktu, że egzekucja z nieruchomości stanowi ostateczny środek egzekucyjny. Akta niniejszej sprawy nie zawierają natomiast żadnego wniosku wierzyciela w przedmiocie skierowania egzekucji do nieruchomości zobowiązanego. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny zastosował zatem środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości zobowiązanego bez wniosku wierzyciela, co było niedopuszczalne. Powołując się na stanowisko doktryny twierdził dalej, że jeżeli wierzyciel nie złożył wniosku o egzekucję z nieruchomości, to postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, bowiem taka egzekucja bez wniosku wierzyciela jest niedopuszczalna, co wyczerpuje przesłanki z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Tym samym takie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości pozostaje też bez wpływu na bieg terminu przedawnienia , co powoduje, że egzekwowany obowiązek z dniem 31 grudnia 2005 r. uległ przedawnieniu implikując konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Niezależnie od powyższej argumentacji w skardze został podtrzymany zarzut braku skutecznego zawiadomienia zobowiązanego o dokonaniu zajęcia nieruchomości , poparty twierdzeniem , że korespondencja była nieprawidłowo kierowana na adres w [...], gdzie zobowiązany miał tylko miejsce zameldowania, a poborca skarbowy w trakcie prowadzonych czynności ustalił faktyczne miejsce jego zamieszkania ([...]) i od tego momentu wszelkie dalsze czynności postępowania egzekucyjnego powinny następować z uwzględnieniem ustaleń poborcy. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika skarżącego nie może być mowy o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na podstawie zawiadomienia z dnia [...] listopada 2003 r. Pełnomocnik zasugerował przy tej okazji , że zgodnie z art. 110c § 6 u.p.e.a., w przypadku gdy miejsce pobytu zobowiązanego nie jest znane organ egzekucyjny ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora, czego także nie uczyniono. W późniejszych pismach procesowych, stanowiących uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego rozwijał o dodatkowe aspekty argumentację związaną ze zgłoszonymi w skardze zarzutami. W piśmie z dnia [...] marca 2009r. podał dodatkowo, że przy hipotetycznym założeniu skutecznego dokonania zajęcia nieruchomości w dniu [...] grudnia 2003r., przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] nastąpiło z upływem [...] grudnia 2008r., a więc w toku trwającego postępowania drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast powyższej okoliczności wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r. Strona skarżąca utrzymywała przy tym stanowczo, że wierzyciel podatkowy nie dokonał żadnego zabezpieczenia należności stwierdzonej wyżej wymienionym tytułem wykonawczym. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2009r. pełnomocnik skarżącego oponował przede wszystkim przeciwko stanowisku organu odwoławczego co do braku możliwości powoływania się w ramach wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na zarzuty, które nie zostały wykorzystane w toku egzekucji w ramach przysługujących środków prawnych w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej czy skargi na czynności egzekucyjne. Twierdził, że niepodjęcie przez zobowiązanego żadnych środków prawnych w toku egzekucji w żadnym razie nie ogranicza go w złożeniu podania o umorzenie egzekucji. Ponadto we wskazanym piśmie procesowym pełnomocnik raz jeszcze podkreślił, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż wierzyciel podatkowy nie dokonał żadnego skutecznego zabezpieczenia należności stwierdzonej tytułem wykonawczym z dnia [...] sierpnia 2002 r. Przytoczona argumentacja w tym zakresie koncentrowała się na wskazaniu zasad dokonania w księdze wieczystej nieruchomości wpisu hipoteki przymusowej, z podkreśleniem, iż wymaga to dołączenia do wniosku o wpis tytułu wykonawczego w oryginale. Z kolei w ostatnim piśmie procesowym, z dnia [...] maja 2009r. pełnomocnik skarżącego wywodził dodatkowo, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. zostało podjęte w całkowitym oderwaniu od treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym po okresie przedawnienia wierzytelność podatkowa może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki. Zatem po dacie [...] listopada 2008r., jego zdaniem, nie ma prawnych możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku ruchomego, w tym z pieniędzy i wierzytelności. Wyżej wymienione postanowienie zostało wydane w okresie, kiedy wskazana okoliczność powinna być uwzględniona przez organ odwoławczy, gdy ten nawet o tym nie wzmiankował. Zarzucana wadliwość zaskarżonego postanowienia ma ten skutek, że obecnie organ egzekucyjny w dalszym ciągu prowadzi egzekucję bez żadnych ograniczeń, dokonując m.in. zajęcia wierzytelności w postaci odpowiednich kwot zasądzonych na rzecz skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2009 r. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonym postanowieniu. Strona przeciwna przedstawiła dodatkowo pogląd, że przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego ustawodawca zawarł w art. 59 § 1pkt 1-10 u.p.e.a. i tym samym konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego występować będzie wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień, które znajdują odzwierciedlenie w wyżej wymienionym przepisie. Strona przeciwna stwierdziła też, że wbrew poglądom przedstawionym w skardze, w jej ocenie nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 § 1 u.p.e.a. nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnośnie zarzutu kontynuacji postępowania egzekucyjnego w czasie wstrzymania wykonania decyzji w okresie od [...] grudnia 2002 r. do [...] stycznia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko, że jest to okoliczność, tak jak i niewydanie stosownego postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, która nie uzasadnia umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutecznie wszczętego w dniu [...] września 2002 r. Dodatkowo organ wskazał, że w wyżej wymienionym okresie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności egzekucyjnych, a postępowanie egzekucyjne było wszczęte przed wstrzymaniem wykonania. W następnej kolejności, w związku z podniesionym zarzutem wszczęcia egzekucji z naruszeniem przepisu art.110 § 3 u.p.e.a. przewidującym podjęcie czynności związanych z egzekucją z nieruchomości na wniosek wierzyciela, strona przeciwna zaprezentowała stanowisko, w myśl którego wymieniony wniosek jest zbędny w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności. W takiej sytuacji autor wniosku byłby bowiem jednocześnie jego adresatem i zdaniem organu dokonywanie tego rodzaju działań wydaje się bezprzedmiotowe. Wobec zakwestionowania skuteczności zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu nieruchomości w odpowiedzi na skargę przypomniano, że to na zobowiązanym ciążył wynikający z art. 36 § 3 u.p.e.a. obowiązek powiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie pobytu trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Wskazując dodatkowo na skutki wpisu w księdze wieczystej o zajęciu nieruchomości organ podał, że niedoręczenie zobowiązanemu wezwania nie ma wpływu na samą skuteczność zajęcia nieruchomości, a skutkuje wyłącznie w zakresie określenia momentu tego zajęcia. Według strony przeciwnej w niniejszej sprawie nie zachodził obowiązek ustanowienia kuratora do zastępowania osoby nieobecnej, ponieważ w stosunku do M.C. na podstawie adnotacji dokonywanych na przesyłkach listowych do niego kierowanych Poczta nie dokonywała adnotacji, iż adresat nie zamieszkuje pod adresem uwidocznionym na kopercie ([...]). Wobec zarzutu przedawnienia strona przeciwna podała, że bieg terminu przedawnienia został przerwany [...] grudnia 2003 r. na skutek zawiadomienia M.C. o zajęciu nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), która w art. 1 ust. 2 określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach sprawowanej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Powyższe oznacza, że postanowienie, na które została wniesiona skarga, może zostać wzruszone przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a–c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonych ramach kognicji Sąd rozpoznający skargę M.C. stwierdził takie naruszenie prawa, które spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W orzeczeniach tych, wydanych po rozpatrzeniu wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organy egzekucyjne przyjęły, że nie zachodzą przesłanki umorzenia tego postępowania zgłoszone przez zobowiązanego w jego wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. Skarżący powołał się na przepisy art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., w myśl których postępowanie egzekucyjne umarza się : - jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego , orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3); - jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia , mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (pkt 7). Odnośnie wystąpienia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 3 cyt. ustawy skarżący argumentował, że owa niezgodność (nazywana przez niego rozbieżnościami) przejawiła się w tym, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. w swojej treści nie odpowiadał treści decyzji podatkowej z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] określającej jego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., co było konsekwencją nieprawidłowego określenia w wyżej wymienionym tytule wykonawczym elementów wymienionych w art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Owe rozbieżności dotyczyły wskazania w poz. 29 tytułu wykonawczego aktu normatywnego stanowiącego podstawę wydania aktu administracyjnego (decyzji podatkowej), wpisania w poz. 30 tego tytułu orzeczenia stanowiącego podstawę prawną należności , jak też określenia w poz. 33 kwoty należności głównej w innej wysokości niż to wynikało z decyzji podatkowej. Analizując powyższą przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na gruncie zaistniałych okoliczności związanych z wystawieniem tytułu egzekucyjnego nr [...] należy stwierdzić, że zasadne są w tym zakresie zarzuty skarżącego o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Dla możliwości dochodzenia zobowiązania pieniężnego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania określonego na konkretnej podstawie prawnej i w konkretnej kwocie. Stąd też, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej konieczne jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Prawidłowe powołanie orzeczenia, z którego wynika obowiązek, oznacza wpisanie w pozycji 30 tytułu wykonawczego, w miejscu przeznaczonym na numer orzeczenia, takiego numeru decyzji, jaki został jej nadany przy jej wydawaniu i jaki jest uwidoczniony na oryginale dokumentu doręczonego podatnikowi. Nie może to natomiast być numer systemu P. Ewentualnie, gdyby numer systemowy został zamieszczony obok numeru "właściwego" decyzji podatkowej, można byłoby dopuścić zamienne posługiwanie się jednym z nich. Natomiast w sytuacji braku świadomości podatnika, że "nr [...]" odnosi się do decyzji nr [...], przy jednoczesnym wskazaniu w tym samym tytule wykonawczym innej kwoty należności głównej , jak też wpisaniu innych przepisów (nawet tej samej ustawy podatkowej – u.p.d.o.f.) jako podstawy do wydania aktu administracyjnego – po stronie zobowiązanego mogło wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do podstawy egzekwowania od niego określonych obowiązków o charakterze pieniężnym. Nie ma przy tym racji organ egzekucyjny określając powyższe uchybienia mianem "mających raczej wymiar czysto techniczny". Słusznie też skarżący wskazywał, że występujące rozbieżności należy rozpatrywać łącznie, to jest we wzajemnym powiązaniu i korelacji. W tej sytuacji treść tytułu wykonawczego jest rzeczywiście niezgodna z decyzją podatkową, przy czym zobowiązany nie miał wiedzy , ani nie uzyskał informacji konkretyzujących odstępstwa od literalnej treści decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach bezpodstawne jest także stanowcze twierdzenie organów egzekucyjnych, że dla zobowiązanego było oczywiste, iż w dniu [...] maja 2002 r. w stosunku do niego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. została wydana wyłącznie decyzja nr [...], zatem tylko ten akt mógł stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Co do określenia w tytule wykonawczym innej kwoty dochodzonej należności należy zgodzić się ze skarżącym, że wystawiając tytuł wierzyciel dokonał w tym zakresie nieuprawnionej modyfikacji treści obowiązku co do wysokości należności pieniężnej. Zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2001r., na które powołał się organ egzekucyjny, należy bowiem ocenić jako dokonane z naruszeniem prawa. Organ egzekucyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia przyznał, że dokonano "zaksięgowania" na poczet należności w podatku dochodowym za 1998 r. nadpłaty wykazanej przez skarżącego w PIT-36 za 2001 r. Zwrócić natomiast należy uwagę, że do 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art. 273 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy miał obowiązek wydać postanowienie w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych m.in. nadpłaty (§ 1 pkt 2 lit.b) i na takie postanowienie służyło zażalenie (§ 2). Skarżący zwrócił też uwagę na zasadę dokonywania zaliczenia począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, twierdząc, że miał w tym czasie także zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1996r. Tak więc w odniesieniu do odstępstw od treści decyzji podatkowej z dnia [...] maja 2002 r. poczynionych przy wystawianiu na jej podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wskazać należy na naruszenie w tym zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych przepisami art. 6-9 K.p.a. , które powinny być respektowane także w postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 18 u.p.e.a. W myśl wskazanych zasad organy egzekucyjne działają na podstawie przepisów prawa (art. 6) , a w toku postępowania stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art.7). Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie przypisać należy także zasadzie pogłębiania zaufania, określonej w art. 8 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. W ocenie Sądu, istotny wpływ na prowadzenie egzekucji mogło mieć w niniejszej sprawie także uchybienie obowiązkowi informowania (art. 9 K.p.a.), oznaczającemu powinność organów należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, jak też czuwania nad tym, aby strona nie poniosła szkody, czemu służy udzielanie jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Rację należy przyznać skarżącemu, że nastąpiło niezgodne z prawem i poza jego wiedzą "zmodyfikowanie" egzekwowanego obowiązku, przy czym bez znaczenia jest zakres tej zmiany, jak też ocena organu, czy dla zobowiązanego było to z korzyścią , czy też nie (zmniejszenie kwoty należności). Natomiast co do zarzutu nieuwzględnienia do dnia złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego przerw w naliczaniu odsetek, należy zgodzić się po części z organem , że niedokonanie stosownego zapisu w poz. 40 tytułu wykonawczego było obiektywnie uwarunkowane wystąpieniem tych przerw już po wystawieniu tytułu, natomiast późniejsze niedokonanie tego zapisu nie mogło być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek umorzenia, jako okoliczność nie stanowiąca takiej przesłanki. W tym miejscu godzi się jednak zauważyć i podkreślić, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanek określonych w art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. nie powinno mieć jakiegokolwiek znaczenia to, czy we wcześniejszych fazach tego postępowania zobowiązany skorzystał czy też nie z uprawnienia zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 pkt 3 i 6 u.p.e.a.) lub też skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 cyt. ustawy). Już ze względu na wskazane powyższej błędy organów w ocenie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie. Przechodząc natomiast do kwestii oceny przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wywiedzionych przez skarżącego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 cyt. ustawy należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut wszczęcia egzekucji z nieruchomości bez wniosku wierzyciela, a zatem niezgodnie z art. 110 § 3 u.p.e.a. Zdaniem Sądu powyższe uchybienie pociąga za sobą daleko idące skutki i uprawnione będzie przyjęcie, że w takiej sytuacji niedopuszczalne było przystąpienie przez organ egzekucyjny do egzekucji z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości. W konsekwencji należy też uznać, że doszło do zastosowania przez organ egzekucyjny niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, bowiem nie został spełniony ustawowy warunek dotyczący zainicjowania egzekucji z nieruchomości przez wierzyciela. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w tej materii przez organ odwoławczy, że wymieniony wniosek jest zbędny w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności. To wierzyciel jest dysponentem postępowania egzekucyjnego a przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzależniają stosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości od przesłanek określonych w art. 110 tej ustawy, stanowiących zasady tej właśnie egzekucji. Zasady te mają charakter normatywny i powinny być skrupulatnie realizowane w toku postępowania zmierzającego do zastosowania egzekucji z nieruchomości. Jako pierwsza daje się wyróżnić zasada związana z ostatecznością zastosowania tego środka, co polega na przystąpieniu do egzekucji z nieruchomości jedynie wtedy, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych należności pieniężnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Egzekucja z nieruchomości została przez ustawodawcę uznana za środek najbardziej uciążliwy dla zobowiązanego, więc uzasadnione będzie twierdzenie , że podejmowanie czynności w tym zakresie odbywać się musi ściśle według normatywnie określonych reguł i niedopuszczalna jest taka ich interpretacja, której celem będzie m.in. "łagodzenie" powinności podmiotów uczestniczących w tym postępowaniu. Następną zasadą jest prowadzenie egzekucji z nieruchomości tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w orzeczeniu o charakterze ostatecznym. W przypadku prowadzenia egzekucji należności określonych w decyzji podatkowej, jej ostateczność należy ocenić biorąc pod uwagę treść art. 128 Ordynacji podatkowej, który określa, że ostateczne są decyzje , od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że orzeczenie w przedmiocie określenia M.C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przymiot ostateczności miało od 31 grudnia 2002 r. , kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego w tej sprawie. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że czynności organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z nieruchomości zostały podjęte mimo braku ostatecznego orzeczenia. Zajęcia nieruchomości dokonano bowiem pismem z dnia [...] listopada 2003 r., więc co do zasady podjęcie tych czynności było w tym momencie możliwe wobec wyżej wskazanej ostateczności decyzji podatkowej. Kolejną jest zasada uiszczenia zaliczki na pokrycie przewidywanych wydatków przez wierzyciela finansującego, wprowadzona w art. 110 § 3a u.p.e.a., obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. Powyższa regulacja określa przy tym wyraźnie, że obowiązek wpłacania zaliczki dotyczy wierzyciela niebędącego naczelnikiem urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu ta reguła, jakkolwiek nieobowiązująca jeszcze w momencie przystąpienia w niniejszej sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego do egzekucji z nieruchomości należącej do M.C., dodatkowo potwierdza tylko, że nie może być żadnego odstępstwa od zasady wyrażonej z kolei w art. 110 § 3 cyt. ustawy, w myśl której organ egzekucyjny podejmuje czynności egzekucyjne związane z egzekucją z nieruchomości wyłącznie na wniosek wierzyciela. Na tle powyższego uprawnione będzie stanowisko, że gdyby ustawodawca chciał i w tym przypadku uczynić wyjątek dotyczący wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, nadałby temu formę regulacji normatywnej, tak jak we wskazanym powyżej art. 110 § 3a u.p.e.a. W tej sytuacji brak wniosku wierzyciela musi być brany pod uwagę przy ocenie wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na niedopuszczalność, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W związku z brakiem wniosku wierzyciela należy w rozpatrywanej sprawie przyjąć jeszcze dalej idący wniosek, a mianowicie taki, że nieskuteczne było zajęcie nieruchomości, dokonane przez organ egzekucyjny na podstawie wezwania nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. To z kolei uprawnia do stwierdzenia, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji nie nastąpiło, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym [...]. Powyższa okoliczność powinna zatem być oceniona także pod kątem wystąpienia określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W kwestii zajęcia nieruchomości pobocznie już tylko, z uwagi na wyżej wyrażony pogląd co do skuteczności tej czynności, trzeba stwierdzić, że nie ma podstaw do przyznania racji skarżącemu w kwestii braku skutecznego doręczenia mu zawiadomienia z dnia [...] listopada 2003 r. Organy egzekucyjne słusznie w tym zakresie wskazały bowiem, że w związku z prawidłowym doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i pouczeniem go o obowiązku powiadamiania organu egzekucyjnego w kwestii zmiany miejsca pobytu, jak też o skutkach naruszenia tego obowiązku, dalsze doręczenia zasadnie były dokonywane na adres podany przez podatnika i można było zastosować administracyjny tryb przewidziany w art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. Natomiast nawet gdyby w tym zakresie wystąpiły nieprawidłowości powodujące niemożność uznania zawiadomienia z dnia [...] listopada 2003 r. za doręczone, to pamiętać należy, że i tak w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjmować, że zajęcie nieruchomości nastąpiło na zasadzie art. 110c § 4 u.p.e.a. z chwilą dokonania wpisu o wszczęciu egzekucji w księdze wieczystej, czyli w dniu [...] grudnia 2003 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu prowadzenia egzekucji w okresie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej z dnia [...] maja 2002 r. należy uznać, że z naruszeniem prawa, tj. art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zawieszono postępowania egzekucyjnego w drodze postanowienia, niemniej w tej mierze podzielić należy pogląd organu, że powyższa okoliczność, jako zaistniała w trakcie skutecznie wszczętego postępowania egzekucyjnego, pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej że na moment składania przez zobowiązanego wniosku o umorzenie ustała już przyczyna zawieszenia. W końcu Sąd zauważa, że zarzuty związane z ustanowieniem hipoteki przymusowej, jak też prowadzenia egzekucji bez ograniczenia jej do przedmiotu hipoteki umykają spod kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. W odniesieniu do zabezpieczenia hipotecznego wskazać należy, że granice rozpoznawanej aktualnie przez Sąd sprawy zasadzają się na kwestiach umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego była prowadzona egzekucja z nieruchomości. Zabezpieczenie w postaci ustanowienia na nieruchomości hipoteki egzekucją z nieruchomości nie jest. Hipoteka przymusowa określona przepisem art. 34 Ordynacji podatkowej jest jedynie wierzycielską formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych. Służy ona do zabezpieczania oznaczonej wierzytelności, jako prawa podmiotowego wierzyciela. Podstawową jej funkcją jest zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej oznaczonej określoną sumą pieniężną. Zatem w całkowicie odrębnym postępowaniu skarżący dochodzić może swoich racji w szczególności związanych z ustanowieniem hipoteki przymusowej. Natomiast co do zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącego z tytułu kosztów procesu i zastępstwa procesowego wskazać należy, że czynność powyższa została dokonana [...] marca 2009 r., a sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego aktu bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania tego aktu. Organy egzekucyjne rozpatrując ponownie wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. ocenią zatem spełnienie przesłanek tego umorzenia zgodnie z zawartymi powyżej wskazaniami Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe, po stwierdzeniu naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz uznaniu, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, a uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 tej ustawy uchylił również orzeczenie organu pierwszej instancji. Zwrot kosztów postępowania został zasądzony zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w tym koszty zastępstwa sądowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W zasądzonej kwocie 340 zł nie uwzględniono natomiast opłaty skarbowej związanej z udzielonym pełnomocnictwem, ponieważ nie została ona uiszczona należycie, to jest na rzecz Prezydenta Miasta. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko