I SA/Op 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] r. Nr [...], określono T. L. wysokość zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. W wyniku rozpoznania odwołania strony wywiedzionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W dalszej kolejności, organ odwoławczy mając na względzie iż wydanie tejże decyzji nastąpiło rażącym naruszeniem prawa, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...]r. nr [...] o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2007 r. nr [...] i umorzeniu postępowanie w sprawie. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy kolejną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organu odwoławczego, z dnia [...]r. nr [...], na którą skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga ta została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 63/09 Równolegle z powyższym postępowaniem dotyczącym trybu nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji, z uwagi na stwierdzenie nieważności uprzedniej decyzji organu odwoławczego, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]r. nr [...]o stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2007 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Postanowienie to stało się również przedmiotem wywiedzenia skargi do tut. Sądu, będącej przedmiotem rozpoznania w ramach niniejszego postępowania sądowego. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w dniu 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, poprzez swoich pracowników, podjął próbę doręczenia swojej decyzji Nr [...] określającej T. L. wysokość zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. pełnomocnikowi strony K. P. która odmówiła jej przyjęcia z uwagi na cofnięcie jej pełnomocnictwa przez mocodawcę. W piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r., sporządzonym w Gliwicach o godz. 12.09 i przedłożonym osobom dokonującym doręczenia decyzji, pełnomocnik oświadczył, że w dniu 13 grudnia 2007r. mocodawca odwołał go z funkcji pełnomocnika w sprawie nr 23/a/W-4/IS/2006, przy czym odwołanie nastąpiło w formie telefonicznej. W dniu 14 grudnia 2007 r. o godz. 14.50 zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, osobiście przez żonę podatnika - p. A.S.-L. pismo z dnia 13 grudnia 2007 r. o wycofaniu pełnomocnictwa udzielonego p. K.P.. Na powyższą decyzję złożone zostało przez podatnika odwołanie z dnia 2 stycznia 2008 r., uzupełnione następnie pismem jego pełnomocnika z 12 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeanalizowaniu akt sprawy, uznał, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) i w konsekwencji pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona, w trybie art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu odmowy jej przyjęcia przez tego pełnomocnika, tj. w dniu 14 grudnia 2007 r. Zważono, iż w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, o czym organ I instancji zawarł pouczenie w zaskarżonej decyzji. Bieg terminu do wniesienia odwołania wyznacza więc dzień doręczenia rozstrzygnięcia. Skuteczność doręczenia decyzji stronie ocenia się zaś na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności wskazano, że w myśl art. 145 § 2 O.p, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak wynikało z akt postępowania podatnik na etapie postępowania przed organem I instancji pismem z dnia 20 listopada 2007r. udzielił Pani K.P. pełnomocnictwo do występowania przed organami kontroli skarbowej w sprawie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 11 kwietnia 2006 r., Nr [...], prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na mocy upoważnienia nr [...] z 24 sierpnia 2006 r. wskazując, że pełnomocnictwo jest ważne do jego pisemnego odwołania. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, w chwili doręczania decyzji p. K. P. pełnomocnictwo nie było zatem cofnięte. Nie można bowiem uznać, według organu, że złożenie w dniu 14 grudnia 2007 r. o godz. 14.50 pisma o cofnięciu jej pełnomocnictwa miało ten skutek, iż nie mogła ona być traktowana jako umocowany pełnomocnik strony, przed momentem złożenia powyższego pisma, a więc o podczas próby doręczenia jej zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zasadę pisemności wyrażoną w art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dyspozycję art. 137 § 2 tej ustawy (pełnomocnictwo udzielane jest na piśmie), należy bowiem przyjąć, że cofnięcie pełnomocnictwa wiąże organ od momentu, w którym otrzymał na piśmie oświadczenie o cofnięciu pełnomocnictwa. Skoro zatem, pismo o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego p. K. P. skuteczne jest od momentu, w którym wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, tj. od godz. 14.50 dnia 14 grudnia 2007 r., dopiero od tego momentu utraciła ona status pełnomocnika w stosunku do organu. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu odmowy przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p, ze skutkiem wynikającym z art. 153 § 2 O.p. Skoro zatem zaskarżona decyzja został skutecznie doręczona z dniem 14 grudnia 2007r, ustawy termin do złożenia upłynął z dniem 28 grudnia 2007r. Tym samym złożenie przez stronę odwołania z dnia 2 stycznia 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 oraz art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dzień 14 grudnia 2007 r. nie możne zostać uznany za dzień doręczenia decyzji. Skarżący przyznał, iż w dniu 14 grudnia 2007 r. nastąpiła próba doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej p. K. P. która reprezentowała go w toku postępowania przed organem I instancji, niemniej jednak pełnomocnik ten został w dniu 13 grudnia 2007 r. poinformowany w formie telefonicznej o odwołaniu pełnomocnictwa. Pismo z 13 grudnia 2007 r. zawierające informację o odwołaniu pełnomocnictwa zostało też doręczone organowi kontrolnemu w dniu 14 grudnia 2007 r. Wskazując, że trudno jest mu się odnieść się do danych dotyczących dokładnych godzin dokonania czynności ze względu na fakt, iż nie miał możliwości zapoznania się z dowodami potwierdzającymi te okoliczności zauważył, iż dokładny czas dokonania poszczególnych czynności pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż organ nie podważa faktu poinformowania w dniu 13 grudnia 2007 r. pełnomocnika o wygaśnięciu jego pełnomocnictwa. Zdaniem Skarżącego, wywód przeprowadzony przez organ odwoławczy dotyczący skuteczności doręczenia decyzji w dniu 14 grudnia 2007 r. jest błędny, gdyż opiera się na błędnych przesłankach i na wadliwej analizie materiału dowodowego. Pełnomocnik nie miał bowiem prawa dokonać odbioru spornej decyzji w dniu 14 grudnia 2007 r., w sytuacji gdy powziął już informację, że jego pełnomocnictwo zostało wycofane, przy czym forma złożenia tego oświadczenia jest w niniejszej sprawie obojętna. Wyrażając zgodę na odbiór decyzji w dniu 14 grudnia 2007 r. p. K. P. naruszyłaby prawo, działając wbrew woli byłego mocodawcy. Nadto z treści art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie, iż w momencie doręczania pisma pomiędzy potencjalnym pełnomocnikiem a mocodawcą musi istnieć stosunek prawny, opierający się na oświadczeniu woli mocodawcy. Zdaniem skarżącego, nie jest też istotne, czy o fakcie wycofania pełnomocnictwa informuje odpowiedni organ mocodawca, czy były pełnomocnik. Zauważył też, że osobami doręczającym decyzję były osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli, a zatem pisemne poinformowanie przez Panią K. P. w dacie dokonywanej próby doręczenia jej decyzji, o cofnięciu jej pełnomocnictwa, jest równoznaczne z zawiadomieniem o tym fakcie samego organu. Skarżący wskazał również, iż dalsze czynności podejmowane po próbie doręczenia decyzji p. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dowodzą, że organ ten nie traktował dnia 14 grudnia 2007 r. jako daty skutecznego doręczenia decyzji. Oprócz próby bezpośredniego doręczenia decyzji p. P. organ ten przesłał decyzję tej samej osobie drogą pocztową, a następnie - po uzyskaniu informacji o wyznaczeniu nowego pełnomocnika - podjął też skuteczne próby doręczenia przedmiotowej decyzji nowemu pełnomocnikowi Okoliczności te zostały pominięte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, co stanowi istotne naruszenie art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo skarżący zauważył, iż odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie 14 dni liczonym prawidłowo od daty doręczenia decyzji umocowanemu pełnomocnikowi M.D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wraz z przedstawioną w nim argumentacją faktyczną i prawną . Zdaniem organu wywody skarżącego dotyczące skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa są błędne. Wskazano, że ponieważ kwestia wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest uregulowana przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w takiej sytuacji, z mocy art. 137 § 4 O.p w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.), znajdują zastosowanie przepisy prawa cywilnego. Zaś przepis art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn.zm.) stanowi, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Zważono również, iż w art. 137 § 2 i 3 O.p określono formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone -pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane regulacje wyraźnie wskazują, w ocenie organu, iż w postępowaniu podatkowym nawet dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, tj. w omawianym przypadku przez mocodawcę. Skoro więc pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Podkreślono też, że w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym, gdyż postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być rozumiane inaczej, niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę posiąść może z chwilą otrzymania dokumentu. Identyczna reguła musi działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Cofnięcie pełnomocnictwa wywiera więc skutki prawne od czasu dołączenia do akt sprawy pisma o tym informującego. Zdaniem organu, w sprawie nie ma też znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, podejmowania przez organ kontroli skarbowej kolejnych prób doręczenia swojej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podejmował bowiem te czynności z ostrożności procesowej wobec działań podatnika zmierzających do uchylania się od odebrania decyzji, z uwagi na bliski upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zauważono przy tym jednocześnie, iż w okresie od 20 listopada do 14 grudnia 2007 r. p. T. L. trzykrotnie zmieniał pełnomocników . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jako kończące postępowanie w sprawie podlegało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej u.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także, na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wprawdzie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zachowanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. i związana z tym kwestia daty doręczenia powyższej decyzji stronie, jednakże w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na konsekwencje prawne wynikające z prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 63/09, w ramach którego oddalono skargę Pana T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]r. nr [...] wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważność własnej decyzji z dnia [...]r. nr [...] o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2007 r. Nr [...] i umorzeniu postępowanie w sprawie. W ramach tego postępowania sądowego poddane już bowiem zostało ocenie Sądu, zagadnienie analogiczne do będącego przedmiotem sporu również w toku niniejszego postępowania, a mianowicie, czy wniesienie przez skarżącego odwołania z dnia 2 stycznia 2008 r. nastąpiło w ustawowym terminie. Niewątpliwie dokonana w tym postępowaniu ocena terminowości wywiedzenia przez podatnika środka zaskarżenia od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.12.2007 r. nr [...], miała istotne znaczenie dla dalszego zagadnienia, a mianowicie, czy rozpoznanie przez organ odwoławczy odwołania wniesionego z uchybieniem ustawowego 14-dniowego terminu do jego złożenia, stanowi rażące naruszenie prawa, winne skutkować stwierdzeniem nieważności wydanej decyzji merytorycznej. Dlatego też Sąd oddalając skargę w niniejszej sprawie, musiał rozstrzygnąć zarówno kwestię uchybienia terminu do złożenia środka odwoławczego, jak i rażący charakter rozpoznania takiego wadliwego środka zaskarżenia przez organ odwoławczy. Tym samym, już w ramach prawomocnego wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 63/09, została także przesądzona, sporna w niniejszej sprawie na gruncie zaskarżonego postanowienia, kwestia wniesienia odwołania z dnia 2.01.2008 r. z uchybieniem terminu. W dalszych rozważaniach należy zauważyć, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 228 tej ustawy, konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. W postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika. W tym zakresie w postępowaniu w sprawach podatkowych mają zastosowanie uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p ), zaś zgodnie zaś z art. 136 O.p strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony ( art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Jedynie zatem w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, to wówczas, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 op. doręczenie pisma musi nastąpić do rąk samej strony. Obowiązek doręczania decyzji stronie wynika także ze szczególnej regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję, treścią doręczonego rozstrzygnięcia. Dopiero też z chwilą doręczenia decyzji, a zatem jej wejścia do obrotu prawnego, możliwe jest skorzystanie przez stronę z przysługujących jej ustawowych środków zaskarżenia i od tego momentu rozpoczyna też bieg ustawowy termin dla dokonania tej czynności prawnej. Jak wynika z analizy akt sprawy na etapie postępowania przed organem I instancji, skarżący pierwotnie ustanowił swoim pełnomocnikiem Pana A. L. z "A" (pełnomocnictwo z dnia 23.11.2005r.), wypowiedziane następnie przez samego pełnomocnika z dniem 19.11.2007r. W dniu 20.11.2007r. skarżący udzielił nowe pełnomocnictwo dla pani K.P. zastrzegając jednocześnie, iż jest ono ważne do jego pisemnego odwołania. Zostało ono złożone do organu kontroli skarbowej w dniu 22.11.2007r. W dniu 23.11.2007r. organ zwrócił się do wskazanego pełnomocnika o potwierdzenie przyjęcia pełnomocnictwa, jednocześnie zwracając się także do samej strony pismem z dnia 27.11.2007r. o potwierdzenie przyjęcia pełnomocnictwa przez nowo ustanowionego pełnomocnika. Dopiero w dniu 6 grudnia 2007r. Pani K.P. złożyła oświadczenie o przyjęciu pełnomocnictwa i z tą też datą dokonywano z jej udziałem dalszych czynności. Działając też jako pełnomocnik skarżącego, i powołując się na posiadane pełnomocnictwo, w dniu 13.12.2007.r wypowiedziała się pisemnie w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W świetle tych okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w ramach wydanej w dniu 14 grudnia 2007 r. decyzji Nr [...] określającej T. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., zasadnie uznał, iż jest on w tym postępowaniu reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika w osobie K. P. Tym samym organ prowadzący postępowania miał też obowiązek doręczyć wydaną decyzję pełnomocnikowi strony zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Taka też czynność doręczenia tej decyzji miała miejsce w dniu 14 grudnia 2007r., przy czym zgodnie z art. 144 O.p organ podatkowy był uprawniony do dokonania tej czynności także poprzez swoich pracowników. Na tle tak przyjętego stanu faktycznego dotyczącego momentu podjęcia przez organ podatkowy czynności doręczenia pełnomocnikowi strony wydanej decyzji, rodzi się konieczność oceny skutków prawnych odmowy przyjęcia przez K. P. doręczanej decyzji, z powołaniem się przez nią na dokonane w dniu wcześniejszym, telefoniczne wypowiedzenie pełnomocnictwa. Poza sporem pozostawała przy tym kwestia nie posiadania przez nią pisemnego wypowiedzenia przez mocodawcę udzielonego pełnomocnictwa, co przyznał także sam skarżący na rozprawie sądowej wskazując, iż pisemne wypowiedzenie z dnia 13.12.2007r zostało jej doręczone pocztą w późniejszym terminie. Okolicznością bezsporną był także fakt osobistego doręczenia organowi podatkowemu przez żonę skarżącego w dniu 14.11.2007r. pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa Pani K. P. Czynność ta została odnotowana przez organ o godzinie 14.50, a zatem już po odmowie przyjęcia decyzji , która miała miejsce w tym samym dniu o godzinie 12.09. W pierwszej kolejności należy zważyć, iż to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Aby pełnomocnictwo było skuteczne musi więc być doręczone organowi. Oznacza to, że organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Wykładnia taka uregulowań zawartych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Wynika to wprost z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski "Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym" opubl. PP 2002/1/50). Skoro zatem pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Według zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który jak wywiedziono, może mieć zastosowanie, zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005r. sygn.akt III SA/Wa 914/04 – LEX 164041). Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. sygn.akt III SA/Wa 1647/03 ( LEX 161005) zauważono, że zważywszy na obowiązującą zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak regulacji o możliwości stricte ustnego cofnięcia pełnomocnictwa oraz rozumując a contrario wywieść można, iż cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Z tego też względu, nie można podzielić zarzutu skargi, iż w momencie doręczania spornej decyzji Pani K. P. , której pisemne umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika skarżącego zostało skutecznie złożone do akt postępowania, nie była ona upoważniona do jej odebrania. Sam zaś fakt powołania się przez nią, na okoliczność ustnego wypowiedzenia jej przez mocodawcę pełnomocnictwa, przy równoczesnym nieposiadaniu przez nią takowego dokumentu, nie mógł stanowić podstawy do odstąpienia przez doręczających od czynności doręczenia. Również, co należy szczególnie podkreślić, informacja o cofnięciu pełnomocnictwa w momencie doręczania decyzji pochodziła od samego pełnomocnika, a nie jego mocodawcy. Była to zatem informacja w żaden sposób niepotwierdzona, a także nieweryfikowalna. Skoro zatem w chwili doręczania decyzji, osoby ją doręczające były uprawnione do traktowania osoby, której pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy, za umocowaną skutecznie w charakterze pełnomocnika strony, odmowa przyjęcia decyzji rodziła następstwa prawne przewidziane w art. 153 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, a zatem także za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, pismo wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia włącza się do akt sprawy, uznając że zostało ono doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Oceny tej nie zmienia fakt, iż już po dokonanym przez pracowników organu podatkowego doręczeniu decyzji, w trybie art. 153 O.p., został złożony w siedzibie organu przez żonę skarżącego, pisemny dokument zawierający oświadczenie mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa K.P. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2005r. sygn. akt FSK 1976/04 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) " co prawda zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przepisy nie zawierają odpowiednika art. 94 par. 1 Kpc, nie mniej wynikająca z tego przepisu reguła, zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu, znajduje zastosowanie także w postępowaniu podatkowym". Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, nie można również pominąć kwestii związanych z działaniami samego skarżącego na etapie procesu doręczania mu decyzji organu I instancji. Niewątpliwie skarżący, jako mocodawca, ma prawo do udzielania i wypowiadania pełnomocnictwa wybranym przez siebie osobom. Pojawia się jednakże zagadnienie, czy korzystanie ze swoich uprawnień może być wykorzystywane do zdestabilizowania czynności organu, znajdujących pełne umocowanie w obowiązującym prawie. Na tle rozstrzyganej sprawy można bowiem, opierając się wyłącznie na samych oświadczeniach skarżącego dotyczących umocowania poszczególnych pełnomocników zauważyć, iż na przestrzeni od 14 grudnia 2007 do 17 grudnia 2007r., a zatem na etapie doręczania decyzji, praktycznie niemożliwe byłoby ustalenie, kto jest umocowanym pełnomocnikiem, a nawet czy w ogóle on istnieje. Otóż w dniu 14.12.2007r. o godz. 14.50 zastaje złożone w organie wypowiedzenie pełnomocnictwa p. K. P. z dniem 13 grudnia 2007r. W tym samym momencie złożone zostaje nowe pełnomocnictwo udzielone Panu G. D. obowiązujące od dnia 13.12.2007r. które, już w dniu jego złożenia jak wynika z kolejnego pisma mocodawcy z dnia 14.12.2007r. zostało mu wypowiedziane z uwagi na zagraniczny wyjazd pełnomocnika. Złożone zatem w organie podatkowym w dniu 14.12.2007r. pełnomocnictwa dla G. D. w tej samej dacie było już cofnięte. Pismo o cofnięciu zostało jednakże złożone w organie podatkowym dopiero w dniu 17.12.2007r. ze wskazaniem, iż pełnomocnik ten nie był już umocowany do działania w imieniu mocodawcy z dniem 15.12.2007r. Równocześnie w dniu 17.12.2007r. zostaje organowi złożone kolejne pełnomocnictwo udzielone dla Pana M. D. z dnia 14.12.2007r., który jak wynika z adnotacji jego żony z dnia 18.12.2007 r. znajdującej się w aktach sprawy, "prawdopodobnie wyjechał z córką za granicę". A zatem w dacie 14 grudnia 2007r., uznanej przez organ odwoławczy za datę skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...], mamy do czynienia z szeregiem działań skarżącego, dotyczących poszczególnych ustanawianych i odwoływanych pełnomocników. Końcowo należy też zauważyć, iż ostatecznie odwołanie z dnia 2.01.2008r. od przedmiotowej decyzji sporządzone zostało osobiście przez samego skarżącego, a z dniem 4.02.2008r. udzielone zostało przez niego nowe pełnomocnictwo dla A. K. z "A" (tego samego, które zatrudniało pierwszego pełnomocnika skarżącego – A. L. który wypowiedział pełnomocnictwo mocodawcy z dnia 23.11.2005r. z dniem 19.11.2007r.). Konkludując powyższe rozważania, w ocenie Sądu skoro doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło skutecznie w trybie art. 153 O.p., w dniu 14.12.2007r., w związku z odmową jego przyjęcia, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż złożenie przez skarżącego odwołania z dnia 2.01.2008r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Także powtórne doręczenie decyzji nowemu pełnomocnikowi strony, M.D. nie dostarcza podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego. Doręczenie to, całkowicie zresztą zbędne, miało bowiem charakter informacyjny, czego nie zmienia zawarte w doręczonym dokumencie, będącym odpisem pierwotnej decyzji, pouczenie o trybie i terminie odwołania. Wskazywana natomiast przez skarżącego kwestia skutków ponownego doręczenia decyzji i liczenia przez niego terminu do wniesienia odwołania właśnie od tej daty, mogłaby być rozważana jedynie w aspekcie ewentualnego braku zawinienia w uchybieniu terminu, w ramach stosownego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. To zagadnienie jednakże nie wchodzi w zakres kognicji Sądu w ramach niniejszego postępowania sądowego, którego przedmiotem jest wyłącznie ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania. Z informacji organu odwoławczego wynika też, że takowy wniosek nie został złożony przez skarżącego do właściwego organu. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy.