II FSK 1646/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz R. C. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 270/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez R.C. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 15 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że dnia 5 grudnia 2008 r. R. C. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej E. sp. j., która w dniu 30 czerwca 2008 r. zawarła załączoną do wniosku o interpretację umowę leasingu operacyjnego nieruchomości. Zgodnie z umową jako jedno ze świadczeń na rzecz leasingodawcy ustalona została opłata wstępna, której wniesienie (obok prowizji) warunkowało zawarcie umowy nabycia przedmiotu leasingu ze sprzedawcą a w konsekwencji realizację umowy leasingu. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy opłata wstępna powinna być zaliczona przez niego jako wspólnika -podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskana przychodów jednorazowo z dniem jej poniesienia czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu. Zdaniem wnioskodawczyni, powołującej się w tym zakresie na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: III SA/ Wa 221/08 oraz III SA/Wa 24/08), w płaszczyźnie podatkowej opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy według wnioskodawczyni nie samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. W wydanej w dniu 15 stycznia 2009 r. interpretacji podatkowej organ stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wskazano, że skoro zawarta umowa spełnia określone w art. 23 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.) warunki oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23 b ust. 2 w.w. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczaniem wstępnych opłat leasingowych. W ocenie organu, moment zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 ustawy, w związku z czym, rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uiszczenie opłaty wstępnej warunkowało skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Organ uznał, że skoro opłata wstępna jest warunkiem realizacji umowy leasingu, to wydatek ten dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Wnioskodawczyni zaliczając opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, powinien podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy (proporcjonalnie do okresu trwania umowy). Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w całości podtrzymał przedstawione w interpretacji podatkowej stanowisko. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła przy tym stanowisko przedstawione wcześniej we wniosku o interpretację oraz we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym opłata wstępna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo - z dniem jej poniesienia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości w sprawie, iż przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna (wstępna), bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. Trafnie także, zdaniem Sądu, podnosi też skarżąca, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest: art.22 ust. 5 c w związku z art.22 ust.4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu winno prowadzić do wniosku, iż koszt poniesienia czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powołanie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej art.51 § 1 ust. 1 a p.p.s.a., a więc jednostki redakcyjnej przepisu nieistniejącego w wyżej wymienionej ustawie, co jest równoznaczne z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a Przedmiotem sprawy jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego; jej stan faktyczny przedstawiony został we wniosku interpretacyjnym podatnika; powyższego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie może merytorycznie zmieniać lub weryfikować; jeżeli stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja będzie odmienny od rzeczywistego – zainteresowany, znajdujący się w innym stanie faktycznym, lub inny stan faktyczny realizujący, nie będzie mógł zasadnie zastosować się do interpretacji dotyczącej możliwości zastosowania, w tym wykładni operatywnej, prawa w innym stanie faktycznym. Nie było zatem potrzebne powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym orzeczeniu, na inne rodzaje opłat ponoszonych w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego (np. kaucja gwarancyjna, czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa). W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawczynię mowa jest o opłacie wstępnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony przede wszystkim należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., ocena możliwości zastosowania i wykładnia którego przesądziła o wyniku interpretacji. Z treści przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest potrącenie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Przesłanki te dotyczą po pierwsze wystąpienia wydatku przekraczającego rok podatkowy, po drugie braku możliwości określenia jaka część wydatku dotyczy danego roku podatkowego. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W oparciu o wskazany przepis nie budzi wątpliwości, że aby takie rozliczenie (proporcjonalne) nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji warunki te nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, co potwierdza przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i nie kwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny (w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej). Sąd wskazał bowiem, zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową, że opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. Równocześnie z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa leasingu operacyjnego została zawarta w dniu 30 czerwca 2008 r. Natomiast strona wpłaciła opłatę wstępną (faktura VAT z dnia 31 lipca 2008 r.; k -10 akt podatkowych), podkreślając, iż jej wniesienie warunkuje wykonanie umowy ze sprzedawcą ("§ 5 pkt 2.1.1. zał. nr 2 do umowy leasingu operacyjnego – k- 4 akt podatkowych). Opłata ta nie była już uwzględniana w pozostałych ratach leasingowych. Niewątpliwie zatem w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionego od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej. Przedstawiany stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, że poniesiony wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. Rokiem podatkowym zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej jest rok kalendarzowy. W rezultacie możliwe było przyporządkowanie spornych kosztów do danego roku podatkowego – rok kalendarzowy 2008. Dlatego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż oderwane od stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nietrafne było stanowisko organu podatkowego, że koszty te dotyczą okresu na jaki została zawarta umowa. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem tego rodzaju stwierdzenie. W takiej sytuacji, jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. pozwalający na proporcjonalne rozliczenie tego rodzaju kosztów. Stosownie do tego przepisu zdanie pierwsze wydatek z tytułu opłaty wstępnej w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku podlegał potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja czyni pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że przedstawione oceny prawne dotyczą stanu faktycznego, w którym sporna opłata wstępna ma charakter rzeczywiście samoistny, jednostkowy i nie zastępuje rat leasingowych. Jeżeli natomiast w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) organy podatkowe ustalą i ocenią, że uiszczenie opłaty wstępnej w określonej wysokości miało zasadniczo na celu wywarcie wpływu na wysokość i czas uiszczania rat leasingowych, a więc nie tylko warunkowało zawarcie umowy ale i sposób oraz warunki jej wykonania, podatnik nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację, która dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego samoistnej opłaty wstępnej. Nie jest zasadnym także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.; powołanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza (bowiem), że w sprawie niniejszej zaskarżony wyrok merytorycznie był trafny i zasadny. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadna. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.