I SA/Gd 270/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 grudnia 2008 pan R. C. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej A sp. j., która w dniu 30 czerwca 2008 r. zawarła załączoną do wniosku o interpretację umowę leasingu operacyjnego nieruchomości. Zgodnie z umową jako jedno ze świadczeń na rzecz leasingodawcy ustalona została opłata wstępna, której wniesienie (obok prowizji) warunkowało zawarcie umowy nabycia przedmiotu leasingu ze sprzedawcą a w konsekwencji realizację umowy leasingu. W Spółce są prowadzone księgi rachunkowe. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy opłata wstępna powinna być zaliczona przez wspólników-podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskana przychodów jednorazowo z dniem jej poniesienia czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu. Zdaniem wnioskodawcy powołującego się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt: III SA/ Wa 221/08 oraz III SA/Wa 24/08) w płaszczyźnie podatkowej opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy według wnioskodawcy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. W wydanej w dniu 15 stycznia 2009 r. interpretacji podatkowej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro zawarta umowa spełnia określone w art. 23 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23 b ust. 2 w.w. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczaniem wstępnych opłat leasingowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej moment zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 ustawy, w związku z czym, rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 5 w.w. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (takim podatnikiem jest wnioskodawca) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody za zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty związane bezpośrednio z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż opłaty związane z umową leasingu operacyjnego stanowią dla leasingobiorcy koszty pośrednie, gdyż nie można ich bezpośrednio wiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty (bez względu na jej nazwę) jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy to z uwagi na tę rolę przyjąć należy, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowym stanął na stanowisku, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uiszczenie opłaty wstępnej warunkowało skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Skoro bowiem opłata wstępna jest warunkiem realizacji umowy leasingu, uznać należy iż wydatek ten dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Wnioskodawca, zaliczając opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, powinien podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu którego on dotyczy tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. wnioskodawca – R. C. wezwał organ skarbowy, który wydał interpretację do usunięcie naruszenia prawa, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację i wskazując ponadto, iż opłata wstępna wiąże się z początkowym etapem leasingu, a w istocie dojściem do skutku umowy leasingowej. Gdyby warunkowała ona nie tylko zawarcie umowy, ale również dalsze jej trwanie, to przyjęłaby ona formę świadczenia podzielnego, należnego i płatnego w całym czasie trwania umowy, co nie ma miejsca. Zdaniem wnioskodawcy rolę takiego świadczenia pełni natomiast w przypadku umów leasingowych płatny periodycznie (z reguły w okresach miesięcznych) czynsz. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał przedstawione w interpretacji podatkowej stanowisko. W dniu 7 kwietnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga pana R. C. na interpretację przepisów prawa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył stanowisko przedstawione wcześniej we wniosku o interpretację oraz we wniosku wzywającym do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym opłata wstępna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo - z dniem jej poniesienia. Skarżący powołał się ponownie na wymienione wyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując nadto, iż opłata wstępna w przypadku przedterminowego ustania leasingu nie podlega proporcjonalnemu zwrotowi, co przeczy koncepcji prezentowanej przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 22 ust. 5 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż przepisy tej ustawy, wprowadzając podział na koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nie definiują jednak tych pojęć. Posługując się wykładnią literalną pojęcie "bezpośredni" należy zdaniem organu rozumieć jako dotyczący czegoś wprost. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są koszty, których poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przez podatnika przychodów, koszty, w efekcie poniesienia których osiągnięty został konkretny przychód podlegający opodatkowaniu. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich podatnik musi mieć wiedzę popartą odpowiednim materiałem dowodowym, z której wynikać powinno powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednimi) są natomiast koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów. Jeśli poniesiony koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego rok podatkowego, stanowi on koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W zakresie opłaty wstępnej trudno jest wskazać jej bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Wydatek ten jest elementem kosztów, które spółka jest zobowiązana uiszczać w związku z używaniem przedmiotu leasingu, ale nie sposób powiązać go z konkretnymi przychodami osiągniętymi z działalności Spółki zawierającej przedmiotową umowę leasingu. Z uwagi na to że trudno powiązać tego rodzaju koszt z konkretną kwotą przychodu nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takiego kosztu. Opłata wstępna jest ściśle związana z długością trwania umowy i nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę z prowadzonej działalności przychodach a zatem uznać należy ją za koszt pośredni i podzielić proporcjonalnie do okresu którego dotyczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła prawo materialne, a to art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.). Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09). Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie budzi wątpliwości w sprawie, iż przedmiotowa kaucja gwarancyjna jest tym samym co tzw. czynsz zerowy, pierwsza rata leasingowa, czy też opłata inicjalna (wstępna), bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. Trafnie podnosi też skarżący, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) pogląd organu, iż opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Z powyższych względów stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, wobec czego na mocy art. 51 § 1 ust. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Niniejsze rozstrzygnięcie aprobuje wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zgodne zapatrywania na tle analogicznych sporów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 798/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., III SA/Wa 1519/08, wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. II SA/Wa24/08). Na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.