I SA/Rz 431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 2 lipca 2009r. sprawy ze skargi spółki z o.o. Firma Handlowo - Usługowa "A" z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w punkcie 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki z o.o. Firma Handlowo-Usługowa "A" z siedzibą w K. kwotę 457 zł. (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Firma Handlowo-Usługowa "A" z siedzibą w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jako firma handlowa dokonuje zakupu towarów od producentów lub dostawców i według zawartych z nimi umów, ma otrzymywać określoną procentowo premię pieniężną lub bonus w przypadku dokonania zakupów w określonej wysokości a niekiedy – dodatkowo - także z uwzględnieniem terminowej zapłaty za dostarczone towary. Bonus nie jest związany z żadną konkretną dostawą, realizowany jest za określony czas np. za miesiąc, kwartał itd. Spółka zaznaczyła, że dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązana do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasu. Na tle powyższych okoliczności sformułowała pytanie, czy otrzymanie bonusu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i w jaki sposób powinna udokumentować otrzymanie bonusu tj. czy nabywca towarów ma wystawiać fakturę, czy wystarczająca jest nota księgowa, czy sprzedawca powinien wystawić faktury korygujące. Przedstawiając swoje stanowisko, spółka stwierdziła, że otrzymany bonus nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i powinien być dokumentowany notą księgową. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Firmy Handlowo-Usługowej "A" sp. z o.o. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także dokumentowania premii pieniężnych oraz bonusów. Jako podstawę prawną interpretacji wskazał art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że spełnienie warunków umowy, polegające na dokonaniu zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości lub polegające na terminowej spłacie należności, za które otrzymywane są premie pieniężne lub bonusy, jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Skoro jest to usługa, to jej udokumentowanie wymaga wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. W ocenie organu, odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy należy interpretować szeroko. Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku prawnego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu czynności lub podjęciu działania. Premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie lub też z tytułu dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie lub w określony sposób, nie są związane z żadną konkretną dostawą. Są natomiast związane z określonym zachowaniem nabywcy i tym samym spełniają warunki stawiane usługom. Nie było zatem prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, w którym stwierdzono, iż premie i bonusy, jako związane ściśle z dostawami o oznaczonej liczbie lub wartości nie są ani dostawą (już raz opodatkowaną), ani też osobną usługą stanowiącą sumę dostaw o oznaczonej wartości lub o oznaczonych cechach. Według organu nie można zaaprobować stanowiska, iż premia lub bonus to następstwo uzyskania oznaczonego poziomu obrotów, które nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz że powinno być dokumentowane w postaci noty księgowej. Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożonego przez spółkę w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ powtórzył argumentację zawartą w interpretacji. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się spółka "A" i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Skarżąca zarzuciła, iż przy wydawaniu interpretacji naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, nabywanie towarów w oznaczonych ilościach przekraczających umownie określony poziom, nie jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu, a otrzymywana z tego tytułu premia pieniężna /bonus/ nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę. Świadczenia polegające na uzyskaniu premii lub bonusa nie mają samoistnego charakteru zobowiązaniowego. Transakcje już raz opodatkowane jako dostawy, nie mogą podlegać opodatkowaniu ponownemu jako świadczenie usług. Ponadto organ nie ustosunkował się do wszystkich argumentów spółki zawartych we wniosku o interpretację, nie wskazał, z jakich powodów zajął stanowisko odmienne od poglądów zawartych w cytowanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Według okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie handlu, otrzymuje ona od swoich dostawców tzw. bonusy udzielane jej za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie i za dokonanie terminowej zapłaty za otrzymane towary. Bonusy te są rozliczane w pewnych okresach czasowych, nie są związane z konkretnymi dostawami, ich wielkość określają wzajemne umowy zawarte przez skarżącą z dostawcami. Sformułowane w oparciu o te okoliczności pytanie skarżącej spółki czy otrzymywanie tych bonusów rodzi obowiązek podatkowy w podatku w podatku od towarów i usług oraz w jaki sposób te bonusy powinny być dokumentowane /fakturą, fakturą korygującą, notą księgową/, wymaga przede wszystkim oceny, czy tego rodzaju sytuacja tj. osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie skutkujące otrzymaniem bonusów /premii pieniężnej/ przez nabywcę towarów a z drugiej strony udzieleniem tej premii przez sprzedawcę /dostawcę/ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 106 ust.1 w związku z art. 2 pkt. 22 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./, to podatnicy tego podatku mają obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży /tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług – faktury te wystawia odpowiednio dostawca lub usługodawca/. Szczegółowe zasady wystawiana takich faktur określa obowiązujące aktualnie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania /Dz. U. nr 212 poz. 1337/. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność /transakcja/ nie podlega przepisom cyt. wyżej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, decydujące znaczenie ma określenie w przedmiotowej ustawie czynności podlegających jej przepisom tj. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług /inne czynności pominięto jako nieistotne w niniejszej sprawie/. Dostawę towarów zdefiniowano w art. 7 cyt. ustawy i generalnie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy odpłatne świadczenie usług, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji , - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wskazano wyżej, w ocenie organu, działanie polegające na osiągnięciu /przekroczeniu/ określonego poziomu obrotów czyli nabycie towarów o określonej wartości w ustalonym czasie i uzyskanie za to premii pieniężnej /wynagrodzenia/ od dostawcy jest odpłatnym świadczeniem usług, bo nabywca tych towarów świadczy usługę na rzecz dostawcy poprzez uzyskanie /przekroczenie/ określonego poziomu obrotów i jest to świadczenie odpłatne, bo tą odpłatnością jest premia pieniężna /bonus/ udzielana przez dostawcę. W ocenie Sądu stanowisko powyższe nie może być uznane za prawidłowe. Przede wszystkim podkreślić należy, że powołany wyżej przepis art. 8 ust.1 cyt. ustawy wyraźnie definiuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest ta czynność, która nie jest dostawą towarów. Jeśli tak, to brak jest podstaw do dopatrzenia się po stronie nabywcy towarów działania będącego czymś innym niż "współrealizacja" dostawy towarów dokonywanej przez dostawcę, przy czym ta " inność" miałaby polegać na otrzymaniu dostaw o określonej wartości i zapłaty za nie. Sam fakt, że za dostawę towarów płaci dostawcy nabywca tychże towarów a premię pieniężną wypłaca /w uzgodniony sposób/ dostawca nabywcy, nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny – oprócz dostawy – stosunek prawny, gdyż brak jest cech taki stosunek odróżniających. W istocie bowiem dostawca towarów dokonując dostawy tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy należność /zapłatę/ a w związku z tym, że dostawa ta osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonusu tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z tych dostaw. Odpłatne świadczenie usług – jak zasadnie stwierdza organ - oznacza wzajemność świadczeń /usługodawca świadczy usługę a usługobiorca płaci za to stosowną należność – wynagrodzenie/ ale w ocenie Sądu bezpodstawne jest przyjęcie, że nabywanie towarów stanowi odrębną czynność od dostawy tj. z jednej strony podlegałaby opodatkowaniu dostawa a z drugiej strony nabycie tych właśnie towarów od tego właśnie dostawcy. Nabywanie towarów w określonym czasie i za określoną cenę /obrót/ i terminowa zapłata nie jest czymś innym od nabycia /realizacji dostawy/ i brak jest podstaw do doszukiwania się w tych czynnościach świadczenia ze strony nabywcy usługi tylko dlatego, że dostawca motywuje nabywcę do takich zakupów przez przyznanie mu określonej premii pieniężnej niepowiązanej z należnościami za konkretną dostawę. Nabywca – odbiorca towarów w określonym czasie realizuje obrót określonej wielkości na który składa się realizacja wielu poszczególnych dostaw. Okoliczność, że dla otrzymania premii pieniężnej, wartość tych dostaw podlega zsumowaniu, nie oznacza, iż w ten sposób osiągnięcie tego poziomu obrotów stało się usługą /stanowiło usługę/; ponadto w istocie kontrahent otrzymujący premię nie wykonuje żadnych innych działań, których beneficjentem byłby dostawca /sprzedawca/ oprócz tych, które są elementem dostawy tj. odbioru towarów i zapłaty ceny. Sam fakt zwiększenia częstotliwości realizowania dostaw w określonym czasie lub też zwiększenie ich wartości i dokonanie zapłaty nie może powodować "tworzenia" między tymi samymi stronami tej samej czynności, innego stosunku prawnego wywołującego oddzielny stan prawnopodatkowy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 cyt. ustawy osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej /bonusów/ niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc nie musi być dokumentowane fakturą. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007r. I FSK 94/06 /ONSA i wsa nr 6 poz. 153 z 2007r./, podtrzymane także w wyroku tegoż Sądu z 23 września 2008r. I FSK 998/08 /niepub./. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną interpretację a na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł o jej niewykonywaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej przy uwzględnieniu § 14 ust.2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.