V SA/Wa 451/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Danuta Dopierała (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Beata Krajewska, , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej; oddala skargę. Przedmiotem skargi z 5 marca 2009 r. W. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] 2001 r. W. W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar w postaci leków. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. W. Sp. z o.o. z Austrii oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, postanowieniem z 20 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie odnośnie ww. zgłoszenia celnego, celem ustalenia prawidłowej wartości celnej zadeklarowanego towaru oraz określenia podatku importowego VAT w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w sprawie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r., zawarte przez polską spółkę z kontrahentem zagranicznym W. Export GmbH z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tych Umowach notę kredytową z [...] 2001 r. opiewającą na kwotę [...] USD, stanowiącą Dodatek motywacyjny za trzeci kwartał 2001 r. W odwołaniu z 26 lipca 2004 r. Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych leków. Ponadto zarzuciła, w zakresie podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy ten organ nie był właściwy do określania podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1, ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwanej dalej: "Kodeks celny") -, a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej 1 września 2000 r. Zgodnie z treścią ww. Umowy, spółka W. W. Export GmbH upoważniła kontrahenta polskiego z prawem wyłączności do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie postanowień przedmiotowej Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego "Dodatkiem motywacyjnym". Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do ww. Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku III do ww. Umów, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umów wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umów piętnaście dni przez końcem każdego kwartału. Dyrektor Izby wskazał też, iż realizując postanowienia ww. Umowy dystrybucyjnej, [...] 2001 r. spółka W. W. Export GmbH udzieliła stronie Dodatku motywacyjnego na kwotę [...] USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w trzecim kwartale 2001 r. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową. Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umów technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków. Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (art. 11 ust. 2 ustawy) umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Ponadto, organ II instancji zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że korzystając z prawa usunięcia wadliwości w decyzji organu I instancji oraz z uwagi na fakt, że uchylenie decyzji z powyższego powodu jest sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia – orzekł jak w sentencji. W. Sp. z o.o. w W. 5 marca 2009 r. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w tej części oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu w części dotyczącej wartości celnej, z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem poniższych przepisów: 1. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania. Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej Dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi. Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego. Spółka zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Spółka podniosła, iż niektóre zgłoszenia celne przedstawione w III kwartale 2001 r., tak jak w szczególności z [...] dotyczyły importu leków od spółki C. LTD ze Szwajcarii, a organy celne – pomimo, że nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły skarżącą z tym eksporterem i czy eksporter ten wystawiał noty kredytowe – dokonały proporcjonalnego przyporządkowania noty kredytowej wystawionej przez W. W. Export GmbH z Austrii za trzeci kwartał 2001 r. do wszystkich zgłoszeń z tego kwartału, również tych, w których eksporterem była firma ze Szwajcarii. Doprowadziło to w ocenie skarżącej do podważenia prawidłowości metody alokacji przyjętej przez organ celny w zaskarżonej decyzji, która miała wpływ na wynik sprawy. Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że obowiązkiem organu jest ocena istotnych okoliczności dla sprawy zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki a zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do dowolności w ocenie dowodów. Skarżąca wyraziła również pogląd, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny po stwierdzeniu w sprawie naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, polegającego na przyjęciu błędnej metody alokacji, powinien uchylić obie decyzje. Zdaniem Spółki istotne jest to, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja nie nakładająca jakichkolwiek dodatkowych obciążeń finansowych w związku z czym uchylenie przez Sąd decyzji, jako zgodne z żądaniem zawartym w skardze, nie będzie naruszać określonego w art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), zakazu reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki była tylko część zaskarżonej decyzji dotycząca wartości celnej importowanego towaru, a zatem w znaczeniu materialnoprawnym tylko sprawa celna, to w niniejszym uzasadnieniu Sąd odniesie się tylko do zarzutów skarżącej i rozstrzygnięcia organu w części dotyczącej wartości celnej sprowadzonego towaru. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tj. [...] 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75 r., poz. 802 ze zm.). Podstawę materialno-prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Następnie Sąd zauważa, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05). Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu, zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, tj. firmę W. W. Export GmbH z siedzibą w W., i załączonych do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych – a dotyczącej okresu od stycznia 2001 r. do września 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej leków zakupionych od ww. austriackiej firmy – ujawniona została Umowa dystrybucyjna z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r., obie zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których w pkt 4.4 strony przewidziały możliwość udzielania Spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym. W zał. 1 do Umowy z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r. wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w zał. 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Zaznaczyć należy, iż Dodatek motywacyjny na leki: [...] oraz będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie [...], przysługiwał do dnia 30 września 2001 r. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionych kontraktów, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z [...] 2001 r. wystawioną za trzeci kwartał 2001 r. i opiewającą na kwotę [...] USD, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od austriackiego kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w niniejszej sprawie niewątpliwie miały postanowienia ujawnionej Umowy dystrybucyjnej z 1 września 2000 r. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowa ta została zawarta między skarżącą Spółką (importerem) a firmą austriacką (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że została zawarta przed datą dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. W omawianym dokumencie określono prawa i obowiązki skarżącej jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umowy o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tego kontraktu. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowa ta została zawarta przede wszystkim w związku z planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę jej zawarcia, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły – w ocenie Sądu – konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków. Następnie należy wskazać, iż w pkt 3.4 Umowy strony postanowiły, iż spółka (eksporter austriacki) zapewni Dystrybutorowi (spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku motywacyjnego. Zgodnie z pkt 4.4 Umowy spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego Dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium. Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowie świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana Umowa nie regulowała). Natomiast Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. 1 do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umowy. Z przywołanych postanowień pkt 4.4 Umowy wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowie Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w firmie austriackiej i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nie znajdujące odzwierciedlenia w ujawnionych dokumentach, stanowiących, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowie dodatku pieniężnego – Dodatkiem motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym. Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w Umowie Dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z [...] 2001 r. dotycząca trzeciego kwartału 2001 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umowy leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek motywacyjny udzielany przez firmę austriacką miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy austriackiej, wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym Spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa Dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to, czy Dodatek miał być udzielony czy też nie, Umowa winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki. Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionej (i obowiązującej w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego) Umowy. Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego Dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z powyżej omówionego kontraktu. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 omawianej ustawy odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc – co należy wyraźnie podkreślić – dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05). W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego, ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż Dodatek został w sposób nieprawidłowy rozliczony. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej trzeciego kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2004 r., gdzie wskazano, że nota kredytowa z [...] 2001 r. została rozliczona proporcjonalnie do wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych dokonanych w trzecim kwartale 2001 r. W aktach sprawy znajduje się pismo wyjaśniające (karta 406 akt wspólnych), w którym W. Sp. z o.o. stwierdziła, że źródło nabycia dodatku motywacyjnego nie ma znaczenia dla ustalenia jego wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W., w odpowiedzi na skargę wskazał dodatkowo, że w trakcie postępowania strona została poinformowana o prawie do czynnego udziału w postępowaniu wynikającym z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej oraz o prawie do żądania przeprowadzenia dowodu wynikającym z art. 188 tej ustawy. Strona – korzystając ze swych praw – ograniczyła się jednak do ogólnego stwierdzenia odnośnie błędnej kalkulacji zastosowanej przez organy celne, jednocześnie nie popierając tego zarzutu stosownymi dowodami ani też nie wnioskując o przeprowadzenie takowych. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od szwajcarskiej firmy C. LTD – przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowałoby jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie w tej sytuacji należy uznać za korzystne dla skarżącej. Na marginesie Sąd zaznacza, iż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (v. m.in. wyrok WSA z 5 października 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1214/06), w której jako eksporter występowała firma szwajcarska był nie tylko błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez pominięcie, że eksporterem w tej sprawie był inny podmiot od tego, z którym Spółka zawarła Umowy Dystrybucyjne z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r., ale także konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bez którego nie jest możliwe wykluczenie, że Dodatek motywacyjny nie odnosił się również do leków zakupionych w firmie C. LTD. Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nie znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast – jak wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Chybiony jest również zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie we wskazanym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy – zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Tym samym decyzja organu odwoławczego z [...] 2009 r., która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji, nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W wyroku z 9 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 3313/2005, Lex nr 301681), Naczelny Sąd Administracyjny – na tle sprawy o analogicznym stanie faktycznym – zauważył, iż "Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym (...) było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, (...) albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami". Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionych Umów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną.