I FSK 1604/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 635/09 w sprawie ze skargi T. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 635/09, którym Sąd oddalił skargę T. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Decyzją z 2 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy W. określił T. A. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w wysokości 972.589 zł. W dniu 27 lipca 1998 r. na konto Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota 450.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. T. A. wnioskiem z 1 października 1999 r. wystąpił o przerachowanie powyższej wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za luty 1998r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował T. A. o zaliczeniu wpłaty z dnia 27 lipca 1998r. w kwocie 450.000 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r., w tym kwoty 381.834,70 zł na należność główną i kwoty 68.165,30 zł na odsetki za zwłokę. 3. Pismem z 18 września 2007 r. T. A. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności - art. 59 § 1, art. 62 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., z końcem 2003 r. 4. Postanowieniem z 14 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 23 czerwca 2005 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 27 lipca 1998 r. w kwocie 450.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. Przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności ww. postanowienia było ustalenie, iż nie narusza ono w sposób rażący prawa, tj. nie zawiera wady wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 5. Pismem z 5 maja 2008 r. T. A. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 czerwca 2005 r. dotyczy nieistniejącego zobowiązania w podatku od towarów usług za luty 1998r., które wygasło w wyniku przedawnienia z końcem 2003 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został przerwany, gdyż nie zaistniały zdarzenia określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. nie zastosowano środka egzekucyjnego. Doręczenie w dniu 8 października 1999 r. tytułu wykonawczego nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia. 6. Postanowieniem z 15 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z 14 marca 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wykonaniu dyspozycji zawartej we wniosku z dnia 1 października 1999r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłatę z dnia 27 lipca 1998 r. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. O czynności materialno - technicznej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy poinformował T. A. wydając postanowienie na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Ma ono na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania wpłaty na poczet zaległości, ma charakter deklaratoryjny. Z powyższego wynika, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w części stanowiącej kwotę 381.834,70 zł wygasło poprzez zapłatę w dniu 27 lipca 1998 r., o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa poprzez jego zapłatę, nie może ono ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Ponadto stwierdził, iż w myśl art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Doręczenie tytułu wykonawczego, stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) i przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Urząd Skarbowy W., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października 1999r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998r. w kwocie 972.589,00 zł. W dniu 8 października 1999r. organ egzekucyjny doręczył Skarżącemu odpis ww. tytułu wykonawczego. Powyższa czynność egzekucyjna przerwała bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998r. Do dnia wydania niniejszego postanowienia postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 października nie zostało umorzone. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze z 18 sierpnia 2008 r. T. A. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie szeregu przepisów tej ustawy normujących instytucję przedawniania zobowiązań podatkowych. Ponadto zarzucił dopuszczanie egzekwowania nieistniejącego zobowiązania podatkowego przez podległy organ podatkowy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji, jak również o wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie mógł w dniu 23 czerwca 2005 r. dokonać zaliczenia wpłaty dokonanej przez niego na poczet zobowiązania, które w dniu dokonania zaliczenia nie istniało, bowiem uległo przedawnieniu. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Sąd stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie dwóch kwestii: charakteru prawnego zaskarżonego postanowienia oraz charakteru prawnego wniosku z 1 października 1999 r. o zaliczenie wpłaty na poczet należności z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 1998 r.. 10. Zdaniem Sądu postanowienie to ma charakter informacyjno - rozrachunkowy. Jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia wpłaty umożliwiającym podatnikowi zweryfikowanie dokonanego przez organ rozliczenia. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za luty 1998 r., zostało dokonane zgodnie z wnioskiem T. A. z dnia 1 października 1999 r. Nie kwestionował wyliczenia wysokości zaległości podatkowych dokonanych przez organy na dzień wpłaty, jak również sposobu rozliczenia wpłaty. Zarzucił natomiast, że organ podatkowy nie mógł w dniu 23 czerwca 2005 r. dokonać zaliczenia jego wpłaty na poczet zobowiązania, bowiem w dniu dokonania zaliczenia ono nie istniało wskutek przedawnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że konsekwencją złożonego wniosku o zaliczenie było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 11. Sąd I instancji analizując charakter prawny wniosku o zaliczenie wpłaty na poczet należności VAT, stwierdził, że należy go odróżnić od samego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT. Wniosek ten wszczyna bowiem szczególna procedurę, która kończy się dokonaniem przez organ podatkowy, czynności materialno - technicznej w postaci wydania postanowienia (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy prawa podatkowego nie dają swobody organom podatkowym, jeżeli chodzi o sposób postąpienia z wnioskiem, a samo złożenie wniosku wywołuje określone skutki prawne o charakterze materialno -prawnym. Złożenie wniosku i zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej. Dokonanie wpłaty w dniu 27 lipca 1998 r. na poczet należności w podatku VAT za czerwiec 1998 r., a następnie wobec wystąpienia nadpłaty w tym podatku, złożenie wniosku w dniu 1 października 1999 r. o zarachowanie tej wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za luty 1998 r., spowodowało, z datą złożenia wniosku, częściowe wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 1998 r. W dacie złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe było bez wątpienia wymagalne. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, wyłącza możliwość ponownego wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia. Skarga kasacyjna 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik T. A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 73 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego art. 79 Ordynacja podatkowa i przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku przez skarżącego, które stanowiły, że przed 5 czerwca 2001 r. w każdym przypadku stwierdzenie nadpłaty następowało w drodze decyzji. 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, a zatem najpierw powinna być wydana decyzja o stwierdzenie nadpłaty, a następnie po prawomocnym stwierdzeniu nadpłaty mogłoby ewentualnie nastąpić jej przerachowanie. Brak takiej decyzji spowodował, że w tym przypadku nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do wskazanego w niej naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera natomiast odniesienia się do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd I instancji było postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności. Prawidłowe wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy zgodnie z art. 176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 16. Sprawa przed organami podatkowymi toczyła się w trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia z 23 czerwca 2005 r., mocą którego Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował T. A. o zaliczeniu wpłaty z dnia 27 lipca 1998 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności tego postanowienia, T. A. w swym wniosku z dnia 18 września 2007 r. podawał okoliczność wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł się przede wszystkim właśnie na braku naruszenia tego przepisu. Podstawą prawną dla Sądu I instancji był zatem brak naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, choć należy podkreślić, że nie zostało to w sposób dostateczny wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Osią sporu było wobec tego nie to czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i w jakim zakresie, lecz to czy wskazany powyżej przepis winien mieć zastosowanie z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy wydający pierwotnie postanowienie w czerwcu 2005 r. Sąd w uzasadnieniu odniósł się do przepisów art. 62 § 2 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zaś w ogóle nie podniosła, że rażąco został naruszone wymienione powyżej przepisy i nie powiązała tego jako konsekwencję stwierdzenia w pierwszej kolejności naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym. Jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ewentualne ustalenie, że decyzja ostateczna w tej sprawie dotknięta jest (bądź nie) jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O. p. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. W postępowaniu w tym trybie organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nadzwyczajny charakter tego postępowania wyklucza możliwość przekształcenia go w postępowanie merytoryczne. Specyfika kontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wydanego w wyniku skargi na ostateczne orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, prowadzi do konstatacji, że skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w sprawie ze skargi na orzeczenie organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności - bez powołania się na naruszenie konkretnego przepisu normującego instytucję stwierdzenia nieważności - jest nieskuteczna. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1315/06, oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 929/08 i z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 163/09). 17. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania tak w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem aby doprowadzić do skutecznej kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji za podstawę skargi kasacyjnej należało przyjąć naruszenie przepisów stosowanych przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów regulujących instytucję nadpłaty w żaden sposób nie łączy ich z będącym podstawą orzekania przepisem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 18. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażany jest pogląd, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1823/07, oraz II FSK 1744/08). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela i wskazuje, że znajduje on odniesienie do stanu sprawy, pomimo, że niewątpliwie organy podatkowe bezzasadnie zwlekały z wydaniem postanowienia aż do 2005 r. 19. Jak podniesiono powyżej zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do instytucji nadpłaty, a przedmiotem wyroku było postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nawet podnoszona w trakcie postępowania kwestia upływu terminu przedawnienia, jako okoliczność skutkującej nieuzasadnionym dokonaniem przerachowania nie została podniesiona przez autora skargi kasacyjnej w sformułowanych zarzutach. Przede wszystkim jednak brak odniesienia się do przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, czyli art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z 62 § 2 i 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, powoduje, że skargę kasacyjną uznać należy jako niezasadną. 20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.