II FSK 1315/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 469/06 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję M. z dnia 24 listopada 2005 r. nr PB [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." S.A. z siedzibą w W. na rzecz M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. III SA/Wa 569/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok podano, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów w przedmiocie wniosku Spółki z dnia 17 grudnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2002 r. było już raz przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 1335/04, uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 13 maja 2004 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 15 marca 2004 r., odmawiającą wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. WSA w Warszawie podzielił wprawdzie stanowisko Ministra Finansów, że do rozpatrzenia wniosku Spółki powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (w skrócie: O.p.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również i to, że wniosek ten został wniesiony po upływie jednorocznego terminu określonego w art. 249 § 1 O.p., jednakże zwrócił uwagę, iż Minister Finansów nie przeanalizował możliwości zastosowania w sprawie art. 250 O.p. i wskazanego tam pięcioletniego terminu, zwłaszcza w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 (dalej: wyrok TK). Sąd, przytoczywszy sentencję tego wyroku, wyraził pogląd, że orzeczenie to nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 95, poz. 1101 (dalej: nowela z 1999 r.) i nie wyeliminowało tego przepisu z systemu prawnego. Natomiast wskazana przez TK niekonstytucyjność tego przepisu, wobec braku wydania regulacji przejściowych, dotyczy określonej grupy podatników, a więc tych, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej (dalej: zpchr) w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zadaniem Ministra Finansów powinno być więc ustalenie, czy do tej grupy podatników należy również Skarżąca, a zbadaniu powinny podlegać okoliczności wskazujące na podjęcie przez Spółkę inwestycji skutkujących tym, że uchylenie zwolnienia podatkowego narusza jej prawa nabyte. 3. Oddalając skargę w niniejszej sprawie, WSA w Warszawie stwierdził, że z dokumentów nadesłanych Ministrowi Finansów przez Spółkę wynika, że w okresie od dnia uzyskania przez nią statusu zpchr, tj. 25 sierpnia 1999 r., do czasu wejścia w życie przepisów zmieniających zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów prowadzących zpchr, Spółka poczyniła nakłady inwestycyjne w budynku położonym w B. przy ul. [...] w postaci wydatków na adaptację sali konferencyjnej oraz powiększenie pokoju pielęgniarki w łącznej kwocie 12.314 zł (netto), jak również zakupiła sprzęt informatyczny (monitory, komputery, oprogramowanie) na kwotę około 17.500 zł. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - Minister Finansów prawidłowo przyjął, że skarżąca Spółka nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu przez nią statusu zpchr, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem brak było podstaw do uznania, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 noweli z 1999 r. pozbawił ją ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Oznaczało to również, że Spółka nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie w.w. wyrok TK. W konsekwencji, do złożonego przez nią wniosku z dnia 17 grudnia 2003 r. i o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2002 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie znajdował zastosowania art. 250 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., lecz art. 249 § 1 tej ustawy. Uchybienie określonemu w tym ostatnim przepisie jednorocznemu terminowi na wniesienie żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, liczonemu od dnia doręczenia tej decyzji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obligowało Ministra Finansów do wydania jedynie formalnego rozstrzygnięcia, jakim była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W sytuacji zatem, gdy rozpatrywana sprawa dotyczyła tej jedynie kwestii, a podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był art. 249 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a zastosowanie tych przepisów związane było z prawidłowym, w ocenie Sądu, stanowiskiem Ministra Finansów, że wyrok TK nie ma zastosowania wobec Spółki, za bezprzedmiotowe uznano zarzuty skargi dotyczące m.in. naruszenia przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), czy też naruszenia przepisów O.p. regulujących nadpłatę. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Wobec zaskarżonego wyroku sformułowano obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj.: (1) zarzut naruszenia prawa materialnego: (a) art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 noweli z 1999 r. w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 (w skrócie: Konstytucja RP), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł TK w.w. wyrokiem; (b) art. 30 ust. 1 zd. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. (dalej: ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed wejściem w życie noweli z 1999 r., tj. do dnia 1 stycznia 2000 r.; (2) zarzut naruszenia przepisów postępowania: (a) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez pominięcie tej regulacji prawnej; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi - mimo naruszenia art. 74 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 22 listopada 2007 r., pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania bez wykazania, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Spółka zmierzała do uzyskanie stwierdzenia, że w podatku dochodowym od osób prawnych za określone miesiące 2002 r. wystąpiła nadpłata podlegająca zwrotowi. Takie argumenty zawiera uzasadnienie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie została prawidłowo osadzona w realiach sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał, że przedmiotem rozpoznania była skarga na decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem postępowaniem szczególnym. Jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ewentualne ustalenie, że decyzja ostateczna w tej sprawie dotknięta jest ( bądź nie) jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W wyroku z dnia 13 marca 2003 r. (sygn. III SA 1473/01) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. W postępowaniu w tym trybie organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i n. O.p). Nadzwyczajny charakter tego postępowania wyklucza więc możliwość przekształcenia go w postępowanie merytoryczne i zajęcia stanowiska w sprawie podatkowej. Specyfika kontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wydanego w wyniku skargi na ostateczne orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, prowadzi więc do następującego uogólnienia: Skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności - bez powołania się na naruszenie konkretnego przepisu normującego instytucję stwierdzenia nieważności - jest nieskuteczna. W badanym przypadku mamy do czynienia z kontrolą przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji ostatecznej organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji pod zarzutem rażącego naruszenia prawa. Organy podatkowe uznały, że Spółka rażąco naruszyła prawo, w świetle wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01) i wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2004 r. (sygn. III SA 443/03) oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są skierowane na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i w rezultacie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek utrzymania w obrocie prawnym sprzecznego z prawem stwierdzenia przez organ podatkowy rażącego naruszenia prawa. W badanym zaś przypadku tylko taki zarzut zobowiązywałby Naczelny Sąd Administracyjny do badania legalności zaskarżonego wyroku. Wprawdzie wśród zarzutów skargi kasacyjnej wymieniono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ P.p.s.a., spowodowane uchybieniem art. 74 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., lecz zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Całość uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem w tym zakresie do wywodów w sprawie błędnego zastosowania przez Sąd I instancji prawa materialnego, wskutek wadliwego ustalenia rozpoczęcia realizacji długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych (co sprowadza się w istocie do polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty zakończonej ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego [...] w W. z dnia 9 września 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2002 r.) i w rezultacie pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 30 ust. 1 i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi, co oznacza, że nie jest uprawniony do poszukiwania i oceny innych zarzutów niż te, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy poza rozpoznaniem Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był pozostawić, podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wiązane z określonymi normami konstytucyjnymi. Również naruszenia przepisów postępowania, do których autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zalicza normy konstytucyjne nie mogło spowodować zrealizowania wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.