I FSK 163/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 669/08 w sprawie ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14.01.2008 r., którymi odmówiono M. K. stwierdzenia nieważności decyzji tego Dyrektora z dnia 28.12.2005 r., a którymi to utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004 r. Następnie Sąd przedstawił ustalony przez organ stan faktyczny. M. K. w deklaracjach VAT - 7 za miesiące wrzesień - grudzień 2004 r. wykazał podatek należny od sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach usytuowanych na gruncie stanowiącym jego własność, a wybudowanych za jego zgodą przez ojca W. K. - w części przypadającej na udziały w gruncie związanym z tymi lokalami. Następnie podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług (VAT) za w/w miesiące, co w załączonych do tych wniosków korektach deklaracji VAT - 7 uzasadnił tym, że grunt nabył nie w celu jego odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał powyższych wniosków za zasadne, gdyż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o VAT"), podatnikiem tego podatku są min. osoby fizyczne wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, a z kolei w myśl ust.2 tego samego artykułu przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas jeżeli czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisy te zaś miały zastosowanie w sprawach, gdyż w przedłożonych umowach przedwstępnych i umowach sprzedaży M. i W. K., względnie W. K. działający min. w imieniu i na rachunek M. K. oświadczali, że lokale mieszkalne zostały wybudowane w celu ich sprzedaży. W konsekwencji odmówiono M. K. za miesiące listopad i grudzień 2004 r. stwierdzenia nadpłat. Jednocześnie w tym samym dniu wydano decyzje określające prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28.12.2005 r. Wyjątek dotyczył decyzji za miesiąc listopad 2004 r., która została uchylona i stwierdzono nadpłatę uzasadniając tym, iż podatnik otrzymaną przedpłatę wykazał zarówno w deklaracji za ten miesiąc jak i za miesiąc grudzień 2004 r. W dniu 28.11.2007 r. podatnik, działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art.247 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), co uzasadnił tym, że grunt, na którym zostały wybudowane dwa budynki mieszkalne stanowił majątek prywatny, dlatego sprzedaż udziałów w tym gruncie nie ma nic wspólnego z aktywnością jego mocodawcy jako usługodawcy, handlowca czy też producenta. Wyraził on zgodę na wybudowanie przez ojca –W. K. - dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej oraz garażu wolno stojącego. Porozumienie obejmujące tę zgodę przewidywało również późniejszą spłatę przez ojca ustalonej wartości gruntu na rzecz mocodawcy. Inwestycja została zakończona w miesiącu czerwcu 2004 r. Ostateczna zmiana planu co do wybudowanych budynków spowodowała wydzielenie ośmiu samodzielnych lokali z przeznaczeniem na sprzedaż. Pełnomocnik ten powołał się również na wyrok NSA z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Kolejnymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie uwzględniono odwołań, co uzasadniono tym, iż w razie domagania się stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wskazanej w art.247 §1 pkt.3 O.p. należy wskazać rażące naruszenie określonego przepisu, a nie tylko zwykły błąd wykładni. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez użyte w jej art.15 ust.2 określenie "częstotliwy". Według Słownika Języka Polskiego przez pojęcie "częstotliwy" rozumie się: następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Czasownik częstotliwy - oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, co oznacza, że organ nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony, ale wyłącznie to, czy w stosunku do kwestionowanych ostatecznych decyzji zaistniała którakolwiek z przesłanek (wad) wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 -8 O.p. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik M. K. wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadnił tym, że decyzje te zawierają dwa wnioski. Pierwszy oparty na oświadczeniach zawartych w aktach notarialnych, że "nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek osobisty Pana M. K. przeznaczona została pod zabudowę budynkami mieszkalnymi celem wyodrębnienia w nich lokali mieszkalnych i sprzedaży". Dyrektor Izby Skarbowej nie rozróżnił, że zostały one podjęte przez dwa podmioty stanowiące odrębnych podatników M. K. i W. K., a ostateczny efekt, tzn. sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami gruntu jest wynikiem działań dwóch osób : W. K. - działanie czysto gospodarcze i M. K. - działanie zmierzające do sprzedaży gruntu. Wskazano, że skarżący posiadał jedną działkę w swoich zasobach majątkowych, próbował sprzedać sam grunt, a gdy skończyło się to niepowodzeniem podchwycił pomysł ojca, który zamierza wybudować na tym gruncie budynki z lokalami na sprzedaż. Nie wchodził w żadne wspólne przedsięwzięcia gospodarcze, nie angażował się w inwestycję, a wyraził jedynie zgodę na budowę budynków. Drugi wniosek, na bazie którego próbowano dowieść statusu podatnika w stosunku do sprzedaży udziałów w gruncie poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych był próbą dopasowania części definicji działalności gospodarczej z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, "iż obejmuje ona również czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W skardze uznanego za chybiony w stosunku do sprzedaży jednej rzeczy a ponadto nabytej na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem gospodarczym. Nie ma znaczenia także sprzedaż tej rzeczy w częściach wg udziałów odpowiadających powierzchni nabywanego lokalu mieszkalnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skargi nie są uzasadnione. Zgodzono się z organem odwoławczym, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w innym stanie faktycznym aniżeli wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Skarżący wprawdzie nie nabył gruntu w celu odsprzedaży, lecz zwracając równowartość nakładów na gruncie w postaci wzniesienia dwóch budynków mieszkalnych, które za jego zgodą poczynił ojciec W. K., włączył grunt wraz z budynkami do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa i z tego powodu stał się podatnikiem VAT w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zwrotu powyższych nakładów skarżący dokonał bowiem nie w celu przeznaczenia znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych na zaspokojenie własnych potrzeb, lecz w celu wyodrębnienia ich własności i sprzedaży, co zresztą też uczynił w stosunku do części z nich zawierając umowy sprzedaży. Natomiast wbrew temu co twierdzi skarżący, ojciec W. K. nie mógł dokonać na jego rzecz zwrotu równowartości gruntu, gdyż własność lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej (w tym gruntu), sprzedał skarżący. To skarżącemu przypadły ceny sprzedaży, czy też przedpłaty na poczet tych cen. W aktach notarialnych znajdowały się wprawdzie zapisy o tym, iż skarżący wraz z ojcem W. K. ustanawia odrębną własność lokali mieszkalnych i sprzedaje je, lecz zapis te należy uznać za bezskuteczne jako sprzeczny z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego. Tymi przepisami są przede wszystkim przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej zwanej "u.w.l.") według których "odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości (...)" oraz "umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta (...) przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu". Nadto stosownie do treści art.47 § 1 i art.48 k.c. "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (które nie miały zastosowania w sprawach), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...)" oraz "część składowa rzeczy nie może być natomiast odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". W myśl treści tych przepisów niedopuszczalna jest taka sytuacja, że kto inny jest właścicielem rzeczy (w danym wypadku - gruntu), a kto inny jej części składowej (budynku). Wynika z nich bowiem kto jest właścicielem gruntu, tj. również właścicielem znajdującego się na nim budynku. W rozpoznawanych sprawach właścicielem gruntu był zaś skarżący. W związku z tym jego własność rozciągała się również na wzniesione na tym gruncie dwa budynki mieszkalne. Nie ulega wątpliwości, że tylko on mógł wyodrębnić własność znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i sprzedać te lokale. Z kolei według art.3 ust.1 u.w.l. "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu". Z kolei według art. 25 ust. 5 ustawy o VAT "w przypadku dostawy budynków (...) trwale z gruntem związanych albo części takich budynków (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Oznacza to, że podstawą opodatkowania przy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jest całość ceny sprzedaży czy też przedpłaty otrzymanej na poczet tej ceny. Skoro skarżący - jak to wynika z akt spraw -opodatkował tylko część tej ceny (przedpłaty), to nie można przyjąć, iż wystąpiła u niego nadpłata. Zgodnie z art.72 ust.1 pkt.1 O.p. przez nadpłatę rozumie się nienależnie uiszczony podatek. Na marginesie zwrócono uwagę na to, że skarżący wykazał w fakturach podatek należny od cen sprzedaży. Gdyby więc nawet przyjąć, że podatek ten został zapłacony od czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to miałby tu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o treści: "w przypadku gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Z akt sprawy nie wynikało, aby faktury zostały skorygowane. Oznacza to, że podatek należny wykazany w w/w fakturach skarżący musiałby również uiścić. Jako podstawę prawną wyroku powołano art.151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniesiono o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów. Zarzucono mu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Uzasadniając podniesiono, że w transakcji zbycia lokali mieszkalnych wraz z przynależnym udziałem w gruncie zaistniała niespójność w osobie zbywającego. Ustawy Kodeks Cywilny (dalej k.c.) i u.w.l. wskazują jako zbywcę całości skarżącego M. K., właściciela gruntu, którego władztwo na bazie art.47 § 1 i art.48 k.c. rozpościera się na wzniesione przez ojca W. K. budynki. Wystawione faktury VAT dokumentują odrębnie sprzedaż gruntu przez M. K. i lokali mieszkalnych przez W. K.. Jest to konsekwencją ustaleń umownych pomiędzy M. i ojcem W. realizujących własne cele. Skarżący posiadając grunt był na etapie jego sprzedaży. Po nieudanych próbach sprzedaży samego gruntu zdecydował się na tzw "sprzedaż wiązaną", tzn. sprzedaż gruntu przy okazji sprzedaży lokali mieszkalnych. W tym celu użyczył grunt i zezwolił ojcu W. K. na budowę budynków mieszkalnych, w których miała zostać wydzielona własność lokali mieszkalnych. Obaj panowie zgodnie ustalili wysokość swoich żądań kwotowych - M. K. za grunt 550.000,- zł netto, a pozostała suma miała przypaść na W. K. za lokale mieszkalne. Ponadto M. K. zobowiązał się, że w zakresie uprawnień wynikających z prawa własności do nakładów poniesionych przez jego ojca, a uzyskanych z racji własności gruntu, nie będzie czynił użytku po zaspokojeniu swoich należności. Takie ułożenie wzajemnych stosunków pozwoliło na sfinalizowanie sprawy bez konieczności fikcyjnego włączania gruntu w przedsiębiorstwo M. K., skuteczne przeniesienie prawa własności lokali na rzecz nabywców i odbiór przez należnych kwot od nabywców według zasady poniesionych nakładów i pominięcie etapu fakturowego przeniesienia nakładów poczynionych przez W. K. na rzecz M. K.. Artykuł 15 ustawy o VAT definiując pojęcie podatnika wskazuje na podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej jest z założenia działaniem świadomym, zamierzonym i dobrowolnym. Jest działalnością - czyli wymaga od podmiotu aktywności w dziedzinie produkcji, usług lub handlu. W tym znaczeniu działalności gospodarczej zachowanie M. K., który "zwracając równowartość nakładów na gruncie w postaci wzniesienia dwóch budynków mieszkalnych , które za jego zgodą poczynił ojciec W. K. , włączył grunt wraz budynkami do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa i z tego powodu stał się podatnikiem VAT w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT", nie ma zdaniem autora skargi kasacyjnej cech działalności. Jest to bierna postawa osoby, która z narzuconym przez ustawę prawem własności obcych nakładów tytułem zasady "części składowej" wypełnia zobowiązanie względem ojca ustanawiając odrębne prawo własności lokali i przenosząc je na nabywców lokali. Następnie wskazano, że po zaspokojeniu swoich należności za grunt bezpośrednio od nabywców lokali i po dopłacie ojca M. K. udzielił pełnomocnictwa w powyższym akcie do zbywania w jego imieniu przedmiotowej nieruchomości za cenę według jego uznania i do odbioru i potwierdzenia ceny sprzedaży. M. K. dokumentował fakturami sprzedaż samego gruntu z majątku prywatnego, który od początku zamierzał sprzedać. Ponadto nie dokonał żadnych zakupów inwestycyjnych i nie czerpał korzyści z przedsięwzięcia deweloperskiego ojca W. K.. To stawia go poza obrębem definicji podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Artykuł 5 ust.2 ustawy o VAT stawia na równi pod względem opodatkowania VAT transakcje niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Mając to na względzie odrębne wydzielenie sprzedaży gruntu i lokali oraz niespójność w osobie sprzedającego nie mają znaczenia dla oceny zachowania M. K. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące znaczenie zgodnie z tym artykułem zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego) lecz ekonomiczny aspekt transakcji, który był klarowny i polegał tylko na posiadaniu gruntu i sprzedaż całości gruntu w formie udziałów w gruncie przynależnych lokalowi i rozliczenie tylko z tego tytułu w przypadku M. K.. Odnosząc się do art.108 ustawy o VAT podniesiono, że kontrowersyjny jest w ogóle sam art.108 kreujący w oderwaniu od definicji podmiotu i przedmiotu opodatkowania (zawartych w art.5 i art. 15 ustawy o VAT) nową grupę podmiotów objętych opodatkowaniem VAT - osoby wystawiające fakturyWskazano, że pogląd, iż wystawiając fakturę każdy podmiot jest zobowiązany uregulować podatek, stoi w sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołano orzeczenie z 6 listopada 2003 r. w sprawie Karageorgou (C-78/02-C80/02) podkreślając, że obowiązek rozliczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy tylko podmiotów działających jako podatnik VAT. W innym razie kwota podatku wykazanego na fakturze nie może być uznana za VAT. M. K. sprzedając grunt pochodzący z majątku prywatnego nie działał jako podatnik VAT. Fakt wystawienia przez niego faktur VAT podyktowany był asekuracyjną postawą wobec rozliczeń z tytułu podatku VAT. M. K. od dokonanych transakcji sprzedaży podatek uregulował by następnie bez narażania się na konsekwencje, móc go odzyskać w drodze stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, czy naruszenie to miało polegać na błędnej wykładni tych przepisów, czy na ich niewłaściwym zastosowaniu w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie czyni tego zarzutu klarownym i nie precyzuje na czym miał polegać błąd Sądu I instancji, a mianowicie czy na niewłaściwej wykładni, czy też na błędzie w jego subsumpcji. Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w ogóle nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Tymczasem należy przypomnieć, że sprawa przed organami podatkowymi toczyła się w trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z 28 grudnia 2005 r., mocą których odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty (grudzień 2004 r.), ustalono nadpłatę w mniejszej wysokości od żądanej przez podatnika (listopad 2004 r.), określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za do przeniesienia na następny miesiąc (wrzesień 2004 r.) oraz określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług ( październik 2004 r.). Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności M. K. w swym wniosku z dnia 28 listopada 2007 r. podawał art.247 § 1 pkt.3 O.p. stanowiący, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oddalając skargę WSA w Krakowie oparł się przede wszystkim właśnie na braku naruszenia tego przepisu, który należy do norm prawa procesowego. Podstawą prawną dla WSA w Krakowie był zatem w ocenie tego Sądu brak naruszenia przez organ podatkowy przepisu procedury podatkowej, a mianowicie art.247 § 1 pkt.3 O.p., choć należy podkreślić, że nie zostało to w sposób dostateczny wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Osią sporu było wobec tego nie to czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i w jakim zakresie, lecz to czy wskazany powyżej przepis procedury podatkowej winien mieć zastosowanie z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy wydający pierwotnie decyzje w grudniu 2005 r. Strona skarżąca zaś w ogóle nawet w odniesieniu do zarzutu prawa materialnego nie podniosła, że rażąco został naruszony art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i nie powiązała tego jako konsekwencję stwierdzenia w pierwszej kolejności naruszenia przepisu procedury z art.247 § 1 pkt.3 O. p. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym. Jego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ewentualne ustalenie, że decyzja ostateczna w tej sprawie dotknięta jest (bądź nie) jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O. p. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. W postępowaniu w tym trybie organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nadzwyczajny charakter tego postępowania wyklucza więc możliwość przekształcenia go w postępowanie merytoryczne i zajęcia stanowiska w sprawie podatkowej. Specyfika kontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wydanego w wyniku skargi na ostateczne orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, prowadzi do konstatacji, że skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności - bez powołania się na naruszenie konkretnego przepisu normującego instytucję stwierdzenia nieważności - jest nieskuteczna. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 1315/06 z dnia 22 listopada 2007 r., publ. LEX nr 450071 oraz I FSK 929/08 z dnia 30 czerwca 2009 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nie sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan prawny polegający na braku kwestionowania przepisu procedury podatkowej w zakresie podstawy do orzekania o nieważności pierwotnych decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania przepisu procedury podatkowej. Przy oparciu skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art.174 pkt.1 p.p.s.a. uznać należy, że WSA nie dokonał naruszenia normy wynikającej z art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt.3 O.p. Ewentualne naruszenia procedury tak w postępowaniu przed sądem administracyjnym, jak i pośrednio w postępowaniu podatkowym mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). Przy oparciu wobec tego skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. uznać należy, że stanowiący podstawę orzekania dla WSA przepis procedury podatkowej został zastosowany w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż jak wskazano powyżej te ostatnie przepisy mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt.2 p.p.s.a.). Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania tak w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem aby doprowadzić do skutecznej kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji za podstawę skargi kasacyjnej należało przyjąć naruszenie procedury. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu zarówno wadliwej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania zarzuconych przepisów prawa materialnego, ale w żaden sposób nie łączy ich z będącym podstawą orzekania przepisem art.247 § 1 pkt.3 O. p. W żadnym zaś wypadku w postępowaniu uruchamianym na skutek skargi kasacyjnej podnoszone naruszenia prawa materialnego nie mogą skutecznie zwalczać naruszeń procedury dokonanych przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł bowiem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zatem zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż nie mogą być one rozpatrywane samodzielnie, gdyż powinny polegać w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stanowią one konsekwencję przyjęcia, iż w sprawie w ogóle doszło do rażącego naruszenia prawa. Ocena wobec tego zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłaby zostać dokonana wyłącznie jako konsekwencja postawionego zarzutu o charakterze proceduralnym. Nawet wobec tego przyjęcie założenia, że WSA w Krakowie dokonał błędnej wykładni zarówno art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie mogłoby odnieść skutku, gdyż w niniejszej spawie nie to było podstawą rozstrzygnięcia, lecz zastosowanie tych przepisów do normy dotyczącej rażącego naruszenia prawa z art.247 § 1 pkt.3 O. p. W tym kontekście należy wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z procesową podstawą ich zastosowania. Tym samym brak skutecznego zarzutu podważającego podstawę procesową wyklucza w rozpatrywanej sprawie możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej interpretacji, czy subsumpcji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej po pierwsze nie zakwestionowano przepisów postępowania, a po drugie, gdy nie podniesiono tego jako konsekwencji zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzestając jedynie na wskazywaniu naruszenia prawa materialnego. Wadliwie postawione zarzuty uniemożliwiają zatem właściwą i pożądaną z punktu widzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 pkt.2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Kołaczek /-/ K. Stanik