II FSK 153/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 168/09 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [....] w przedmiocie odsetek od nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 168/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi W.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2009 r. w przedmiocie odsetek od nieopłaconych na dzień złożenia zeznania podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, marzec oraz okres od maja do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż zadeklarowany przez Skarżącego dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 54.262,04 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 11.647,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w wysokości 945,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2009 r. Nastąpiła zatem zmiana dochodu osiągniętego przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, będącego podstawą naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stosunku do wykazanego w deklaracjach PIT-5. Dlatego też należało określić odsetki od zaniżonych w poszczególnych miesiącach 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiących różnicę pomiędzy określonymi zaliczkami wynikającymi ze zwiększonego w poszczególnych miesiącach dochodu a wykazanymi przez W. P. w deklaracjach PIT-5. W tym zakresie organ powołał się na regulacje art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: p.d.o.f. oraz art. 51 § 1 i 2, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), dalej: Ordynacja podatkowa. Uchylając zaskarżone przez Podatnika rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego w przedmiocie odsetek od nieopłaconych na dzień złożenia zeznania Sygn. akt II FSK 153/10 podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące 2005 r. Sąd I instancji podniósł, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowią poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego i ocena ich skutków prawnych w aspekcie kosztów uzyskania przychodu. Ustalenia te miały kluczowe znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. a w konsekwencji wysokości nieopłaconych w terminie zaliczek na tenże podatek za poszczególne miesiące 2005 r. W ocenie tego Sądu nie wszystkie korekty z zakwestionowanych przez organy podatkowe pozycji podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przywołując treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które są wyraźnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten podkreślił, że nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, Sygn. akt II FSK 153/10 niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Odnosząc się do kwestii dokumentowania wydatków – ściśle związanej z problematyką kosztów uzyskania przychodów – Sąd stwierdził, że zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określa w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych (art. 22 ust. 11, art. 23 ust. 5 p.d.o.f.). Jeżeli natomiast takie materialnoprawne ograniczenie nie występuje, to nie można pozbawić podatnika możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem za pomocą wszelkich dostępnych i dopuszczalnych przez prawo procesowe dowodów. Ponadto, choć to na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatków z przychodem i to on powinien w toku postępowania przejawiać w tym zakresie inicjatywę dowodową, powyższe nie zwalnia jednak organu z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc rozważania ogólne do okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że nie wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia odpowiadają stawianym w przepisach prawa procesowego warunkom. Wątpliwości Sądu wzbudziła przede wszystkim kwestia rozliczenia kosztów związanych z przejazdami taksówkami, rozliczeniem usług telefonicznych oraz wody i ścieków. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zasadniczą przyczyną odmowy uwzględniania poniesionych przez Skarżącego wydatków na przejazdy taksówkami był fakt, iż dowody wewnętrzne na przejazdy taksówkami wystawione na podstawie paragonów nie odpowiadały warunkom formalnym stawianym przez przepisy prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sygn. akt II FSK 153/10 Sąd pierwszej instancji powyższego poglądu nie podzielił. Wskazał, że dokumenty wewnętrzne sporządzone w oparciu o paragony z kas fiskalnych, w których opisuje się cel każdego przejazdu taksówką, nie są sprzeczne z prawem a zatem powinny stanowić dowód w przeprowadzonym postępowaniu i powinny zostać poddane wnikliwej analizie przez organy podatkowe. Przypomniał, że czym innym jest rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w oparciu o dokumenty spełniające określone wymagania formalne wymienione w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a czym innym dokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów na etapie postępowania podatkowego. To, że określony dokument nie mógł stanowić podstawy do dokonania zapisu w księdze podatkowej (np. paragon) nie może automatycznie oznaczać, iż nie może on stanowić dowodu dokumentującego poniesienie wydatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe odrzucając te dowody bez jakiejkolwiek ich analizy – zdaniem Sądu pierwszej instancji– naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia WSA w Białymstoku wzbudził również sposób rozliczenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez TP S.A. Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. faktur wystawionych w 2005 r. a opłaconych w 2006 r. na łączną kwotę 1720,78 zł. Organ podkreślił, że wydatki – aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – muszą być poniesione w danym roku (tzw. metoda kasowa), a zatem samo posiadanie otrzymanych faktur nie stanowi podstawy do ich zaewidencjonowania w księdze podatkowej. Sąd zauważył jednak, że przepisy art. 22 ust. 5 i 6 p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w roku 2005) dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie tylko metodą kasową, ale również memoriałową. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji Skarżący w prowadzonej księdze podatkowej stosował taką metodę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, również sam organ podatkowy rozliczając wydatki dotyczące wody i ścieków zastosował metodę memoriałową, odmawiając uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. a dotyczących 2004 r. Powyższe działanie narusza zasadę legalizmu postępowania - art. 120 Ordynacji Sygn. akt II FSK 153/10 podatkowej. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 p.d.o.f. organ powinien jednakowo w każdym przypadku ocenić, czy koszty ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów można wyodrębnić i zgodnie z metoda memoriałową odnieść do danego roku podatkowego. W ocenie Sądu nie znalazł ponadto należytego uzasadnienia sposób rozliczenia przez organy podatkowe wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków zarówno w odniesieniu do zakładu produkcyjnego jak i gospodarstwa domowego. Skarżący w prowadzonej ewidencji rozliczał je w proporcjach 60% do 40% lub 75% do 25%. Natomiast organy podatkowe bez jakiejkolwiek analizy przyjęły proporcje 50% do 50 %. W żaden sposób nie wyjaśniły, jakimi kryteriami i przesłankami kierowały się przy tym rozliczeniu. Ocena ta – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – nosi zatem znamiona oceny dowolnej, co powoduje, że wydana decyzja również w tym zakresie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na doświadczenie życiowe Sąd zauważył, że w zakładzie produkcji ciastek zużycie wody i odprowadzanie ścieków jest większe niż w prowadzonym obok tego zakładu gospodarstwie domowym. Domniemanie to może być obalone, ale wymaga przedstawienia konkretnych argumentów, czego w tej sprawie zabrakło. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia uwagi dotyczące kwalifikacji wydatków z tytułu przejazdów taksówkami, rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Ponadto organy ocenią dołączony do skargi dowód w postaci odpisów z ksiąg wieczystych. Wynika z nich, iż Skarżący w 2008 r. był dzierżawcą budynku socjalno-gospodarczego położonego przy ul. M. [...] w S. oraz dzierżawcą nieruchomości gruntowej. Z powyższych dokumentów nie wynika jednak, z jaką chwilą prawo dzierżawy powstało i zostało ujawnione w księdze wieczystej. Ustalenie tej okoliczności ma istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia przez organy podatkowe, iż inny dowód w postaci aneksu nr 2/2005 do umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2004 r. jest niewiarygodny. W przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa dzierżawa miała miejsce już w roku 2005 organy ustalą, czy mogło to mieć wpływ na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości. Sygn. akt II FSK 153/10 Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił: I. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu dokumentującego wydatki na przejazdy taksówkami dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez podatnika na podstawie paragonów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe poddały analizie przedmiotowe dowody i oceniły je jako niewykazujące związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz są niezgodne ze sposobem dokumentowania poniesionych wydatków, określonym w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., - uchylenie decyzji i zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ podatkowy proporcji 50% do 50% w wydatkach z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków w odniesieniu do zakładu ciastkarskiego i gospodarstwa domowego, podczas gdy sam podatnik nie potrafił uzasadnić przyjętych przez siebie proporcji 75% do 25% lub 60% do 40%, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez: - błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżący stosował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodę memoriałową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i tę metodę zastosował również organ podatkowy przy rozliczaniu wydatków dotyczących wody i ścieków, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nie można było na podstawie prowadzonych przez Sygn. akt II FSK 153/10 Podatnika ksiąg ustalić, czy stosował metodę kasową, czy memoriałową. Organy podatkowe przyjęły natomiast zasadę kasową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, - brak konkretnych wytycznych wskazujących organowi podatkowemu co powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dodatkowo ustalić w przedmiocie wydatków z tytułu przejazdów taksówkami oraz ustalania proporcji rozliczenia wody i ścieków, - niepowołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., podczas gdy przepis ten został przez Sąd zastosowany, gdyż WSA dokonał wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. DZ.U. Nr 14, póz. 176 ze zm.), - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dalej: p.d.o.f., 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. II. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwą ocenę przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) -w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało: 2) błędną wykładnią art. 22 ust. 1 p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego tj. art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.d.o.f. i § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art.174 pkt.1 i 2 P.p.s.a.) podkreślić należy, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sygn. akt II FSK 153/10 obowiązuje, określona w art.183 § 1 P.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Kwestia nieważności nie jest przedmiotem analizy w tej sprawie. Przypomnieć tu należy, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga taka powinna czynić zadość wymaganiom formalnym przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, określonym w art. 46 i art. 47 p.p.s.a. oraz wymaganiom szczególnym, właściwym tylko dla niej. Powinna zatem zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. (por. np wyrok NSA z 21. 05.2010 r. sygn. akt II FSK 153/09 LEX nr 595812; wyrok NSA z 10.06.2010 r. sygn. akt II FSK 909/09 LEX nr 643189). Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji determinują więc zakres kontroli tego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem orzekania w tej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była ocena zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego, określającej wysokość odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Wskazując jako podstawę skargi art.174 pkt.1 i 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił uzasadnienie tych podstaw, które jest w istocie Sygn. akt II FSK 153/10 adekwatne do wymiaru podatku. Legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. określającej W. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. była przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 167/09. Wyrokiem z dnia 14.04.2011 r. sprawie sygn. akt II FSK 2150/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną od tego wyroku. Z treści skargi kasacyjnej wniesionej w analizowanej sprawie, dotyczącej określenia wysokości odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. powinno natomiast wynikać, naruszenia których konkretnie przepisów regulujących kwestię odsetek nie uwzględniono w wyroku Sądu I instancji i na czym polegało naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedmiotu orzekania w zaskarżonym w tej sprawie wyroku. Jak już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - władny jest badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzutów. W tej sytuacji nie można było stwierdzić, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Brak usprawiedliwionych podstaw skargi skutkuje jej oddaleniem zgodnie z art.184 P.p.s.a. W związku z powyższym skargę oddalono zgodnie z art.184 P.p.s.a. Z faktu, że NSA oddalił skargę kasacyjną, nie można wyprowadzać jednoznacznego wniosku, że zaskarżone orzeczenie było prawidłowe i pozostawało w zgodzie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa. Oddalenie skargi w tej sprawie jest następstwem jej nieprawidłowego sformułowania, a w szczególności niewskazania w zarzutach skargi jak i w jej uzasadnieniu przepisów dotyczących kwestii odsetek od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, których naruszenia Sąd I instancji nie uwzględnił. O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 oraz 205 § 1, § 2 , § 3 i § 4 P.p.s.a.