I SA/Wr 194/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń, luty 2007 r.: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 126.220 zł; kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 78.423 zł oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 126.220 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7: za styczeń 2007r. wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 10 zł; za luty 2007r. wykazał dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 22% w wysokości 930.246 zł; podatek należny w wysokości 204.654 zł. Następnie w dniu [...] wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu niesłusznie odprowadzonego VAT w związku ze sprzedażą w dniu [...] działki budowlanej. Argumentem przemawiającym za powstaniem nadpłaty było to, że przedmiotowa działka została nabyta w celach prywatnych związanych z wybudowaniem domu i w momencie jej nabywania strona nie miała zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Cel nabycia przedmiotowej działki zdaniem strony potwierdza zapis w akcie notarialnym stwierdzający, iż nabycie następuje z majątku osobistego strony. Strona podniosła również, że nie spełnia zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 zwanej dalej "ustawą o ptu") przesłanki częstotliwości, ponieważ do dnia sprzedaży działki nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży gruntów, dlatego też czynność jako sporadyczną nie można uznać za czynioną z zamiarem nadania jej stałego zorganizowanego charakteru tj. działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że by mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami musiałby spełnić szereg przesłanek, które czyniłyby tę działalność profesjonalną: dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymanie zaświadczenia o nr REGON; dokonywanie obrotu nieruchomościami, pośrednictwa w tym zakresie, wystawianie ofert ogłoszeń w prasie, mediach, innych środkach masowego przekazu. Skarżący wskazał, że nie dokonywał czynności rejestracyjnych związanych z działalnością gospodarczą, zatem sprzedaż działek stanowiąca jego majątek prywatny w żadnym razie nie może być uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a on sam za podatnika VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za luty 2007 r. (postanowienie z dnia [...].) za styczeń 2007r. (postanowienie z dnia [...]). W toku postępowania ustalono, że w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2008r. skarżący dokonał szeregu transakcji nabycia oraz sprzedaży działek lub udziałów w działce, zarówno terenów budowlanych, jak i użytków rolnych (transakcje szczegółowo omówiono na str. 3-5 zaskarżonej decyzji). Zauważono, że przedmiotowa działka nr [...] obręb [...], zgodnie ze zmianą miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] leży na terenie oznaczonym [...] z przeznaczeniem podstawowym budynki jednorodzinne w układzie wolnostojącym lub bliźniaczym. Skarżący nie występował z wnioskiem o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki [...] ani innych swoich gruntów. Dodatkowo nie występował z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...], natomiast firma A wystąpiła z wnioskiem o wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] w dniu [...]. Skarżący nie występował również do Starostwa Powiatowego W. z wnioskiem o wydanie decyzji dotyczącej ww. działki. Przedmiotowa działka była objęta wnioskiem o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, który w dniu [...] złożył R. O. działający w imieniu inwestora tj. A. Sporna działka została nabyta w dniu [...] i sprzedana A. W dniu [...] podpisano przedwstępną umowę sprzedaży. Natomiast w dniu [...] zawarto umowę sprzedaży. Skarżący decyzję związaną ze sprzedażą działek tłumaczył zmianą planów życiowych. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie dokonywał podziału przedmiotowej działki na działki przeznaczone pod zabudowę. Ogłoszenie o ofercie sprzedaży działki umieszczono w lokalnej gazecie. Skarżący nie podejmował czynności mających na celu doprowadzenie do działki mediów. Na przedmiotowym gruncie nie rozpoczął żadnych inwestycji związanych z budową domu. Jako rolnik posiada różne grunty, w tym [...] działki przeznaczone pod zabudowę. Ponadto przedstawił dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za dostawę działki Nr [...], z których wynika zapłata kwoty 100.000 zł w dniu [...].; zapłata kwoty 600.000 zł w dniu [...] oraz kwoty 434.900 zł w dniu [...] przez A przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu A – J. K. zeznał, że o ofercie sprzedaży działki dowiedział się poprzez biuro nieruchomości B pod koniec 2006r. (najprawdopodobniej 2 dni przed końcem roku). Spółka zakupiła przedmiotową działkę w celach inwestycyjnych. Spółka formalną decyzje podjęła w dniu [...] podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zauważono również, że po 1 stycznia 2003r. skarżący zakupił udziały w [...] gruntach (rolnych, budowlanych). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe ww. wysokości, powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 11 ustawy o ptu. W odwołaniu skarżący podnosi, że przedmiotowa działka interesowała go już na początku 2006 r. podejmując decyzję o nabyciu działki skarżący planował przeniesienie ośrodka interesów życiowych do B. W. Miał zamiar wybudować tam dom oraz rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. Na zmianę planów miały wpływ dwa aspekty: osobisty – brak możliwości zlikwidowania podupadłego gospodarstwa rolnego sąsiadującego z działką skarżącego; zawodowy- powodów ekonomicznych plan biznesowy skarżącego okazał się nieopłacalny. Dowiedział się bowiem, że działka w M. mająca charakter przemysłowy przez znaczny czas pozbawiona zostanie drogi dojazdowej. Do odwołania dołączył przedwstępną umowę kupna udziału w działce [...] z dnia [...] (forma zwykła – pisemna) oraz oświadczenie B. W. z dnia [...], które miało potwierdzić, że podejmowała ona rozmowy w Urzędzie Gminy K. w zakresie wymogów niezbędnych na wykonanie projektu domu jednorodzinnego w imieniu skarżącego. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko strony skarżącej przypisując skarżącemu status podatnika VAT. Powołał się w tym względzie na treść art. 2 pkt 6, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o ptu oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a ) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Skarżący dokonał wielokrotnie zakupu i sprzedaży działek o różnym charakterze. Ponadto czas jaki upłynął między poszczególnymi transakcjami, prowadzi do wniosku, iż tego rodzaju przedsięwzięcia zmierzają do korzystnego lokowania wolnych środków finansowych, które to działania wskazują, iż w istocie chodzi o nabycie w celu odsprzedaży. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują zaś aby sprzedaż przedmiotowej działki była sprzedażą majątku osobistego. Odnosząc się do oświadczenia B. W. organ odwoławczy zauważył, ze oświadczenie to informuje, że w okresie od [...] do [...] 2006 r. podejmowała ona rozmowy w Urzędzie Gminy K. w zakresie wymogów niezbędnych na wykonanie projektu domu jednorodzinnego na działce [...]. Natomiast z dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz informacji podanych przez skarżącego wynika, ze dopiero w dniu [...] decyzją Wójta Gminy K. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości o nr [...] na dwie działki o nr [...] i [...]– którą to działkę ostatecznie nabyła strona. Ponadto w umowie przedwstępnej z dnia [...] zawartej z J. P. nie wspomina się o działce [...] (która w tym czasie nie została w ogóle wydzielona), gdyż przedmiotem miała być część (2/3) działki o nr [...]. Zatem zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez skarżącego oświadczenie nie odpowiada ustalonym okolicznościom faktycznym sprawy. Do załączonego oświadczenia nie załączono dowodów, że B. W. była umocowana do działania w imieniu skarżącego, a z wyjaśnień skarżącego wynikało, ze było to umocowanie ustne. Ponadto organ podatkowej pierwszej instancji nie miał wiedzy o udziale Pani W. zatem niemożliwe było jej przesłuchanie, natomiast na etapie postępowania podatkowego, skarżący takiego wniosku nie składał. Zdaniem organu odwoławczego za majątek osobisty można uznać rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych np. wydzielenie mniejszej działki na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a więc mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jej właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących majątku osobistego na majątek osobisty rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz art. 2 Konstytucji RP oraz prawa procesowego tj. art. 122, art. 187, ar. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pisemna umowa przedwstępna nabycia nieruchomości pozwala potwierdzić zamiar strony jaki istniał w momencie podejmowania decyzji o nabyciu przedmiotowego gruntu na cele osobiste. Zdaniem skarżącego organy powinny zbadać wszystkie istotne dla sprawy okoliczności poprzez zebranie informacji związanych z przedmiotowym gruntem i jak również uzyskać inne dowody np. oświadczenia osób trzecich, które mogłyby rozwiać wątpliwości co do zamiaru skarżącego. Chodzi np. o oświadczenia czy też przesłuchanie osób będących sprzedawcami gruntu na rzecz skarżącego, co pozwoli na dokładne zbadanie zamiaru jaki istniał w momencie podejmowania decyzji o nabyciu nieruchomości. Zarzucono również brak odniesienia się do oświadczenia B. W. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko co do braku statusu podatnika VAT w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowej działki, powołując się na art. 15 ustawy o ptu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja przez organy podatkowe sprzedaży działki budowlanej w dniu [...] jako działalności gospodarczej. Z takim poglądem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że przedmiotowa działka stanowiła jej majątek osobisty. Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt j I SA/Wr 1688/06, opubl. POP 2007/2/34). Okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 692/07, www.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiWSA 2008/1/8 wskazując, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo NSA podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-400/98 Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto NSA w wyżej powołanym wyroku zauważył, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z jej okoliczności faktycznych nie wynika wskazywany przez stronę skarżącą zamiar nabycia działki w celach prywatnych tj. w celu wybudowania domu. Zauważyć należy, że działka budowlana o nr [...] w B. W. została nabyta w dniu [...] od J. P., A. N. i S. P. na podstawie aktu notarialnego [...] za kwotę 300.000 zł. Następnie w dniu [...] strona skarżąca sprzedała ww. działkę firmie A za kwotę 1.134.900 zł. Jednakże umowa przedwstępna sprzedaży działki została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Kwotę tytułem zadatku w wysokości 100.000 zł otrzymał w dniu podpisania tego aktu. Uznanie rachunku strony skarżącej nastąpiło w dniu [...], w dniu [...] – 600.000 zł oraz w dniu [...] - 434.900 zł. Zatem okres między nabyciem i sprzedażą był bardzo krótki. Grunt ten został przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, a mianowicie z przeznaczeniem podstawowym budynki jednorodzinne w układzie wolnostojącym lub bliźniaczym handel detaliczny. Strona skarżąca nie występowała z wnioskiem o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki [...] ani innych swoich gruntów. Nie występowała również z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...], jak też nie dokonała żadnych czynności świadczących o zamiarze budowy domu. Nie podejmowała również czynności mających na celu doprowadzenie do przedmiotowej działki mediów. Z pisma Starosty Powiatowego we W. z dnia [...] wynika, że strona skarżąca nie występowała z wnioskiem o wydanie jakiejkolwiek decyzji dotyczącej działki nr [...]. Urząd Gminy K. w piśmie z dnia [...] wskazał, że w dniu [...] z wnioskiem o wydanie wypisu i wyrysuj z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wystąpiła spółka A. Konsekwencją powyższego był złożony w dniu [...] wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Z zeznań świadka Prezesa Zarządu Spółki A wynika, że o ofercie sprzedaży działki dowiedział się poprzez biuro nieruchomości B pod koniec 2006 r. Formalną decyzję o kupnie nieruchomości Spółka podjęła w dniu [...] podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ponadto przedmiotowa sprzedaż nie była czynnością sporadyczną. Strona skarżąca wielokrotnie dokonywała transakcji obrotu nieruchomościami. W okresie od 1 stycznia 2003r. do chwili wydania decyzji dokonała kilkunastu transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości położonych w różnych miejscowościach w tym działek budowlanych. Ponadto z zestawienia nabyć i dostaw gruntów szczegółowo opisanych na str. 2-3 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz str. 3-5 decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniach [...] i [...] strona skarżąca nabyła sąsiednią dla gruntu [...] działkę przeznaczoną pod zabudowę nr [...], która już [...] została sprzedana. Niewątpliwym jest, że art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. , sygn. akt I SA/Po 1342/99, Legalis). Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 121, 122, 191 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 711/07). W przypadku zamiaru podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług to należy zauważyć, że zamiar ten nie może mieć charakteru ukrytego. Wydzielenie majątku osobistego z majątku służącego działalności gospodarczej musi mieć charakter ewidentny. Zwłaszcza, że sama strona skarżąca twierdzi, że niektóre z dokonywanych transakcji nieruchomości podlegały jej zdaniem VAT. A zatem to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek wykazania w sposób niezbity, że spośród sprzedawanych działek ta właśnie miała szczególny charakter albowiem należała do jego majątku osobistego. Nie wystarczy aby podatnik wyartykułował swój zamiar co do spornej czynności jako dokonywanej na cele osobiste. Niezbędnym jest poparcie owego zamiaru czynnościami, które ujawniają wolę podatnika w sposób dostateczny, jak też obiektywnymi dowodami. Z analizy zachowania strony skarżącej na tle okoliczności faktycznych sprawy nie wynika zamiar nabycia działki na cele osobiste (wybudowania domu), lecz zamiar nabycia działki celem jej odsprzedaży. Ocena dokonana zatem przez organy podatkowe nie jest oceną dowolną. Sprzedaż działki w krótkim czasie od jej nabycia, brak jakichkolwiek czynności w celu wybudowania domu (brak zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, brak podłączenia mediów, brak pozwolenia na budowę czy innych dokumentów, które świadczyłyby o tym fakcie), dokonywanie szeregu transakcji nieruchomości, świadczą o zamiarze handlowym w sposób wyraźny. Podnoszenie przez stronę skarżącą, że w odniesieniu do przedmiotowej działki miała zamiar wybudowania domu, jednakże w trakcie zmieniły jej się plany życiowe jest twierdzeniem gołosłownym i nie mającym pokrycia w okolicznościach faktycznych sprawy. Przedstawiane zaś dowody mające potwierdzić rzekomo jej zamiar budowy domu i brak zamiaru odsprzedaży przedmiotowej działki zasadnie zostały ocenione jako niewystarczające do potwierdzenia wskazanej wyżej tezy podatnika. Mowa tutaj o zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia [...] w formie zwykłej pomiędzy stroną skarżącą a jedynym ze współwłaścicieli przedmiotowej działki nr [...] (przed podziałem) wskazuje jedynie na fakt zapłaty kwoty 20.000 zł, który to fakt nawet nie został odnotowany w treści umowy sprzedaży z dnia [...]). Słusznie organ odwoławczy podniósł, że przy braku możliwości realnego sprawdzenia pierwotnych zamiarów osoby nabywającej grunt, które to zamiary z równych powodów mogą ulegać zmianom – nawet w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej, a datą transakcji zakupu nieruchomości – wspomniany dokument nie może uwiarygodnić rzeczywistych zamiarów strony. Ponadto podkreślenia wymaga to, że od czasu zawarcia umowy przedwstępnej do momentu nabycia gruntu zmieniły się okoliczności podziału gruntu [...] i jego nabywania jako udziału nie już od jednego, ale od kilku współwłaścicieli. Także trudno uznać, że na rzeczywiste zamiary strony wskazuje oświadczenie architekt B. W. z dnia [...], która podaje, że w okresie od lipca do października 2006r. podejmowała rozmowy w Urzędzie Gminy K. w zakresie wymogów niezbędnych na wykonanie projektu domu jednorodzinnego na działce [...] w B. W. Natomiast z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że dopiero w dniu [...] decyzją Wójta Gminy K. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości o nr [...] na dwie działki o nr [...] i [...] – którą to działkę ostatecznie nabyła strona. Nie ma również potwierdzenia aby B. W. była umocowana do działania w imieniu strony skarżącej. Strona w protokole z dnia [...] powołała się jedynie na umocowanie w formie ustnej, jak też ustalenia B. W. w formie ustnej. Nieporozumieniem jest czynienie zarzutu organom podatkowym przez stronę skarżącą co do braku przesłuchania osób sprzedawców, czy B. W.. Takie wnioski nie były składane w toku postępowania podatkowego. Ponadto ocena przedmiotowego oświadczenia mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie bez racji organ odwoławczy wskazuje, że wykonanie projektu budowlanego odbywa się w odniesieniu do konkretnie usytuowanej i wydzielonej działki, w oparciu o dokumenty urzędowe, czego w sprawie nie było. Ponadto budzi ono wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. Powyższe wskazuje, że również w przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu i art. 2 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadne. Organy prawidłowo dokonały wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, zresztą w sposób zbieżny ze stroną skarżącą oraz zastosowały je w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).