II FSK 386/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 409/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 409/09, oddalił skargę S. M., dalej powoływaną również jako: "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2009 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Pani S. M. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. złożonym wspólnie z małżonkiem S. M. w Urzędzie Skarbowym w W. wykazała dochód z tytułu: wynagrodzenia w kwocie 1.900,28 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.418,87 zł. Natomiast jej małżonek wykazał dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 161,15 zł. Na podstawie dokumentacji podatkowej będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że pani S. M. poniosła w roku podatkowym 2003 wydatki na nabycie w dniu 25.06.2003 r. samochodu osobowego marki Mercedes za cenę 90.000 zł oraz na zakup w dniu 23.12.2003 r., prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku za cenę 150.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. W wyniku postępowań organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że łączna suma wszystkich wydatków poniesionych przez państwa S. i S. M. w 2003 roku wyniosła 199.542,55 zł (dokonanych z masy majątkowej objętej ustawową wspólnością małżeńską), natomiast łączna kwota przychodów ze źródeł ujawnionych w 2003 roku wyniosła 250.043,47 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż kwoty środków pieniężnych pozostających do dyspozycji małżonków S. i S. M. w dniu 31.12.2002 r. oraz kwoty przychodów osiągniętych z legalnych, ujawnionych i opodatkowanych źródeł, pozwalały na zakup samochodów na łączną kwotę 197.000 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył wobec pana S. M. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok. Z uwagi na to, iż pani S. M. w dniu 23.12.2003 r. poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku, z majątku odrębnego w wysokości 150.000 zł oraz związane z tym koszty w kwocie 6.894 zł, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatniczkę do złożenia zeznań celem szczegółowego określenia składników majątku odrębnego wskazanego w akcie notarialnym z dnia 23.12.2003 r. W odpowiedzi na powyższe wezwania podatniczka wskazała dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terenie Stanów Zjednoczonych w 1996 roku w kwocie 8.000 USD (w przeliczeniu wg strony 1 USD = 3,70 zł co daje 29.600 zł), prezenty ślubne w kwocie 15.000 zł, pożyczka udzielona przez pana P. M. w dniu 30.12.2000 r. w wysokości 80.000 zł, sprzedaż samochodów w 2001 r. na łączną kwotę 70.000 zł, sprzedaż samochodu w 2003 r. za kwotę 90.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. ustalił pani S. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok w kwocie 117.670 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie podstawę wymiaru podatku od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiła kwota 156.894 zł odpowiadająca wartości związanej z nabyciem w dniu 23.12.2003 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku położonego w W. i poniesionymi w związku z tym kosztami notarialnymi. Z aktu notarialnego z dnia 23.12.2003 r. wynika, iż pani S. M. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku do swojego majątku odrębnego, za pieniądze stanowiące jej majątek odrębny. Mając na uwadze zapis art. 37 § 1 i § 4 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964, Nr 9, poz. 59 ze zm.), dalej jako: "k.r.o.", stwierdził brak podstaw do przyjęcia, iż nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku w dniu 23.12.2003 r. pani S. M. dokonała wspólnie z S. M. Wobec powyższego z uwagi na fakt poniesienia w 2003 r. przez S. M. wydatku z jej majątku odrębnego uznał, że hipoteza normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), nie obejmuje pana S. M. Zgodnie z art. 31 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 § k.r.o., dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W myśl postanowień art. 34 k.r.o., przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Odwołanie od powyższej decyzji skarżąca złożyła dnia 16 stycznia 2008 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Załączając do odwołania umowę pożyczki zawartą w dniu 14.11.2003 r. wniosła o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka pana M. P. na okoliczność otrzymanej od niego pożyczki w kwocie 200.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził między innymi, że zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", jest nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w zakwestionowanej decyzji z dnia 21.12.2007 r., że jedynie środki pieniężne uzyskane z pracy wykonywanej przez S. M. (wówczas B.) na terenie Stanów Zjednoczonych w 1996 roku w kwocie 8.000 USD (w przeliczeniu wg Strony 29.600 zł), jako przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej stanowiły jej majątek odrębny w rozumieniu z art. 33 pkt 1 k.r.i.o. Prawidłowo także ustalił, że środki pieniężne z prezentów ślubnych w wysokości 15.000 zł, z otrzymanej pożyczki od pana P. M. w wysokości 80.000 zł, ze sprzedaży samochodów w 2001 r. (wg wyjaśnień strony zakup w dniu 03.01.2001 r. następnie zbywanego samochodu BMW sfinansowany był z pożyczki od pana M.) oraz ze sprzedaży samochodu w 2003 r. Bezspornym jest, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego został przedłożony przez podatniczkę nowy dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 14.11.2003 r. Dodatkowo przy odwołaniu złożono wniosek dowodowy o przesłuchanie pożyczkodawcy - pana M. P. na okoliczność udzielenia na rzecz Odwołującej pożyczki w wysokości 200.000 zł. Podatniczka dołączyła również do akt oświadczenie pana M. P. z dnia 10.12.2008 r. o udzielonej w dniu 14.11.2003 r. pożyczce. Podkreślano, że umowa pożyczki z dnia 14.11.2003 r. została zawarta w okresie, kiedy między małżonkami S. i S. M. istniała ustawowa wspólność majątkowa. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pani S. M. dokonała wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jedynie wobec nabytego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23.12.2003 r., zawartej w formie aktu notarialnego, prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku. W aktach sprawy brak jest dokumentu zawierającego w swej treści wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (także w 2003 roku) wobec innych czynności prawnych w tym umowy pożyczki zawartej w dniu 14.11.2003 r. W związku z powyższym przeprowadzenie żądanej przez stronę odwołującą czynności dowodowej tj. przesłuchania pana M. P. na okoliczność udzielania pożyczki było niezasadne, gdyż przedłożony w postępowaniu odwoławczym dokument w postaci umowy pożyczki z dnia 14.11.2003 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie dowodzi, że środki pieniężne otrzymane przez podatniczkę z przedmiotowej pożyczki stanowiły jej majątek odrębny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej jako WSA, pani S. M. wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 187 o.p., polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, mające na względzie interes obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego; (2) art. 188 o.p., przez oparcie swojej decyzji na materiale w pełni nieudowodnionym oraz poprzez fakt, iż odmówiono stronie prawa do przeprowadzenia dowodu, pomimo tego, że wniosek dowodowy miał istotne znaczenie dla sprawy; (3) art. 191 o.p., przez dokonanie oceny na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego; (3) art. 121 o.p., przez to że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu, a w konsekwencji wydał decyzję niekorzystną dla skarżącej - opierając się w większości na takim materiale dowodowym, który nie może zostać uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały w sprawie stan faktyczny; (4) art. 122 i 123 o.p. przez to że organ podatkowy w efekcie postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie - tym samym zaniedbał ustaleń co do możliwości zakwalifikowania kwoty 200.000,00 zł w taki sam sposób jak uczyniono to z kwotą 15.000,00 zł. Kwotę 15.000,00 zł (upominki ślubne) zaliczono małżonkom po połowie tj. 7.500,00 zł tymczasem kwotę 200.000,00 zł (pożyczka) nie zaliczono podatniczce w jakiejkolwiek części; (5) art. 229 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego, zgodnego z wnioskiem skarżącej - do czego miała ona prawo i co właściwie argumentowała, wykazując istotę postępowania uzupełniającego i jego niezbędność wobec kwestionowanego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w uzasadnieniu orzeczenia, oddalającego skargę, w szczególności zauważał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec pana S. M. i pani S. M. postępowań w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczących lat 2000 i 2001 oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Powyższe orzeczenia były istotne dla ustalenia, że małżonkowie M. dysponowali na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotą 57.946,83 zł. W niniejszej sprawie skarżąca potwierdziła prawidłowość ustaleń w zakresie dyspozycji i stanu majątku wspólnego. Zarzuty pani S. M. są skierowane przeciwko ustaleniom dotyczącym rozliczeń w związku z nabyciem ze środków majątku odrębnego nieruchomości do majątku odrębnego. W art. 31 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ustawodawca definiował wspólność ustawową, jako wspólność majątkową obejmującą dorobek małżonków. Kwestia odpowiedzialności małżonka za długi została uregulowana w sposób odrębny (art. 41 k.r.o.). W art.. 36 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. odwołano się do pojęcia czynności zarządu i definicji czynności mieszczących się w jego zakresie oraz czynności przekraczających zakres zarządzania majątkiem wspólnym małżonków. W niniejszej sprawie pani S. M. zawarła z panem M. P. w dniu 16 listopada 2003 r. umowę pożyczki na kwotę 200.000 zł. Uprawnienie małżonka do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym odnosi się do stosunku małżonków z osobami trzecimi, ustanawia bowiem dla każdego z małżonków uprawnienia do dokonywania z osobami trzecimi czynności zobowiązujących. Uprawnienie to małżonek wykonuje samodzielnie, tzn. działając we własnym imieniu. Zgodnie z art. 41 § 1 k.r.o. (w brzmieniu z 2003 r.), zaspokojenia z majątku wspólnego mógł żądać także wierzyciel, którego dłużnikiem był tylko jeden z małżonków (z zastrzeżeniem § 2). W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo oceniły skutek umowy z dnia 16 listopada 2003 r. w odniesieniu do majątku wspólnego małżonków M., a w konsekwencji odmówiły uwzględnienia kwoty 200.000 zł, jako należącej do majątku odrębnego pani S. M., podlegającego ocenie w celu poczynienia ustaleń istotnych dla ustalenia źródeł finansowania z majątku odrębnego nabycia do tego majątku nieruchomości. W ocenie WSA, organy nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonej dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prezenty ślubne zostały przekazane w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego, ich celem zwyczajowo jest wsparcie małżonków zaczynających prowadzenie wspólnego gospodarstwa. W świetle powyższego, zdaniem WSA, nie stanowi naruszenia art. 124 i 184 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pożyczkodawcy M. P. Organ nie kwestionuje faktu zawarcia i wykonania umowy, dokonuje oceny jej skutków prawnych w granicach wyznaczonych kognicją w niniejszej sprawie. Również za nie zasadne, WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad postępowania podatkowego. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA w imieniu Skarżącej, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, wniósł radca prawny, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 o.p., przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że pożyczka zaciągnięta przez S. M. w czasie istnienia ustawowej wspólności majątkowej nie mogła być źródłem finansowania zakupu nieruchomości do majątku odrębnego, co doprowadziło Sąd do błędnych przekonań, że w sprawie istnieją dochody z nieujawnionych źródeł przychodów; (2) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 191 o.p. i art. 122 o.p.oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na: (1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania w ramach majątku wspólnego zasobów pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości umożliwiającej ponoszenie wydatków — to przekazanie środków z tego majątku na sfinansowanie wydatku przeznaczonego do majątku odrębnego jednego z małżonków, zmienia charakter mienia na pochodzące ze źródeł nieujawnionych; (2) niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji sfinansowanych wydatków środkami pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 p.p.s.a.), zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na 5-ciu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna, między innymi, zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu wskazywano na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 o.p., przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że pożyczka zaciągnięta przez S. M. w czasie istnienia ustawowej wspólności majątkowej nie mogła być źródłem finansowania zakupu nieruchomości do majątku odrębnego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut "błędnego oraz nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego" w istocie nie wykazał w uzasadnieniu swego pisma, na czym polegało powyższe naruszenie przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu bowiem zaskarżonego orzeczenia WSA odnosi się do powyższej kwestii, uznając, że organy podatkowe prawidłowo oceniły skutek umowy z dnia 16 listopada 2003 r. w odniesieniu do majątku wspólnego małżonków M., a w konsekwencji odmówiły uwzględnienia kwoty 200.000 zł jako należącej do majątku odrębnego pani S. M. podlegającego ocenie w celu poczynienia ustaleń istotnych dla ustalenia źródeł finansowania z majątku odrębnego nabycia do tego majątku nieruchomości (str. 12-13). Należy przy tym zauważyć, że Sąd I instancji dokonał oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, natomiast w tym zakresie nie prowadził samodzielnie jakichkolwiek ustaleń (wyjaśnień), gdyż nie jest uprawniony do dokonywania takich czynności. Dodać także należy, że sąd administracyjny, poza przypadkami określonymi w art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a, nie może prowadzić we własnym zakresie postępowania dowodowego ( dokonywać ustaleń faktycznych ). Jedynie analizuje oraz dokonuje oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zaskarżoną do sądu. Sąd administracyjny nie może zatem wydać wyroku " w oparciu o błędnie oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że pożyczka zaciągnięta przez S. M. w czasie istnienia ustawowej wspólności majątkowej nie mogła być źródłem finansowania zakupu nieruchomości do majątku odrębnego" – jak to nietrafnie sugeruje się w skardze kasacyjnej. Sąd administracyjny, może zatem dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe. Jednakże tego rodzaju zarzuty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane i uzasadnione. Wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w oparciu o który Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić adekwatność oraz zupełność do sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w kontekście wymagań stawianych przez ustawodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje usprawiedliwienia zarzut postawiony zaskarżonemu wyrokowi, tj. naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na: (1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada ( lub nie odpowiada ) hipotezie określonej normy prawnej. W zakresie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarówno w jej petitum, jak też w uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej, kwestionuje nie uznawanie "posiadania w ramach majątku wspólnego zasobów pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości umożliwiającej ponoszenie wydatków". Jednakże należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu, przede wszystkim podjęto próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie, co nie należy utożsamiać z zarzutem tzw. błędnej subsumcji. Przekonuje o tym cała treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie jej autor koncentruje się na takich okolicznościach, jak "przekazanie środków z tego majątku na sfinansowanie wydatku przeznaczonego do majątku odrębnego jednego z małżonków", czy kwestii "wydatków środkami pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tymczasem, przyjęty przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej. Uprzednio bowiem, w ramach tego zarzutu, nie wskazano i nie uzasadniono naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe jednocześnie oznacza, że nie sposób skutecznie powoływać się na zarzut naruszenia prawa materialnego, bez zakwestionowania leżących u podstaw sprawy okoliczności faktycznych (zob. K. Stanik, Jak poprawnie formułować zarzuty naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej?, Jurysdykcja Podatkowa, Nr 6 z 2010 r., s. 63-70.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna, powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. ( zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ). Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej ( naruszenia prawa materialnego), który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji ( zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r, sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134 ). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, można byłoby uznać za skutecznie wywiedziony. Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1, w zw. z art. 183 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.