I SA/Gl 1126/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...]r. (wpływ do organu podatkowego – [...]r.) T.B. – Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach art. 30c ustawy, prowadząc jako mały podatnik działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego w formie spółki cywilnej. W 2007 roku wraz ze wspólnikiem Skarżący zakupił dwie naczepy oraz ciągnik siodłowy, które po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostały zamortyzowane w formie jednorazowych odpisów. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2007 r. w spółce wyniosła [...] zł, zaś koszt uzyskania przychodów przez Skarżącego z tytułu jednorazowej amortyzacji określony proporcjonalnie do prawa Skarżącego do udziału w zysku wyniósł [...] zł. Tym samym, według Skarżącego, nie przekroczył on w roku podatkowym równowartości 50.000 Euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący przedstawił zapytania: 1. Czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego mógł skorzystać z pomocy, o której mowa w art. 22k ust. 7 w związku z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy prawidłowo zinterpretował art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy w odniesieniu do obliczenia limitu równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego, a zarazem wspólnika spółki cywilnej? 3. W jakim terminie, kogo i na podstawie jakiego przepisu prawa Skarżący ma powiadomić o skorzystaniu z pomocy de mini mis w formie przyspieszonej amortyzacji? Zdaniem Skarżącego, ma on prawo do jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków transportu, albowiem Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. wyłącza pomoc na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie transportu drogowego, jednakże wyłączona jest pomoc na nabycie pojazdów, a nie pomoc po nabyciu pojazdu. Nadto Skarżący uznał, że limit 50.000 Euro, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy dotyczy małego podatnika, którym jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna, albowiem ustawa nie zawiera pojęć takich jak "przychód spółki cywilnej", "koszty spółki cywilnej" czy "dochód/strata spółki cywilnej", a podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki są wyłącznie narzędziami służącymi do prawidłowego przychodów i kosztów z udziału w spółce cywilnej. Dlatego też Skarżący uznał, że jednorazowa amortyzacja jest prawem przysługującym poszczególnym wspólnikom będącym odrębnymi podmiotami podatku dochodowego, zaś forma w jakiej prowadzą oni działalność, nie może wpływać na ich uprawnienia, jeżeli ustawodawca nie dokonał w tym zakresie wyłączeń. Skarżący wskazał także, że ze względu na niejednoznaczne sformułowanie przepisów określających obowiązki podatnika w zakresie informowania o skorzystaniu przez niego z pomocy de minimis, nie może dokonać uzasadnienia swojej oceny prawnej i oczekuje wobec tego na pomoc organu w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał przede wszystkim, że pojęcie "małego podatnika", określone w art. 5a pkt 20 ustawy odnosi się do spółki cywilnej, a nie do poszczególnych jej wspólników. Minister podniósł, ze definicja "małego podatnika" odnosi się do przychodu ze sprzedaży podatnika (który w 2007 r. nie przekroczył kwoty 3.180.000,00 zł). Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji istotnym jest zaś, kto nabywa środki, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zaś przepis art. 24a ustawy nakłada te obowiązki na spółkę, a nie jej wspólników. Skoro zaś zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką. Dlatego też limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników. Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania z jednorazowej amortyzacji zakupionego środka transportu przez podatników prowadzących działalność w zakresie transportu drogowego towarów Minister wskazał, że przepisy nie wykluczają możliwości stosowania metody jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do samochodów ciężarowych, a ulga w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jakkolwiek stanowi pomoc publiczną, to nie stanowi pomocy na nabycie środka transportu. Metoda jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie ma jednakże zastosowania, gdy w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej, nie jest dopuszczalne udzielenie podatnikowi pomocy de minimis. Minister podkreślił jednak, że dla celów jednorazowej amortyzacji kryterium "małego podatnika" musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, to jest spółka cywilna, a więc jeśli spółka spełniała w 2007 r. kryterium "małego podatnika", to mogła skorzystać z możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków transportu. Odnosząc się zaś do kwestii informowania przez podatnika o skorzystaniu z pomocy de minimis w formie jednorazowej amortyzacji Minister wskazał, że skoro o skorzystaniu z tej pomocy decyduje samodzielnie podatnik, to samodzielnie powinien on sprawdzić spełnienie warunków uzyskania tej pomocy. Weryfikacji spełnienia warunków uzyskania pomocy powinien dokonać zaś urząd skarbowy wydając na wniosek podatnika zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może być zaś przez urząd wszczęte z urzędu tylko wtedy, gdy urząd uzyska informację o skorzystaniu z tej metody przez podatnika, to jest w przypadku gdy poinformuje o tym sam podatnik, w wyniku przeprowadzonej kontroli lub gdy urząd uzyska tę informację w inny sposób. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Skarżący zarzucił, że wydana interpretacja narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 7, 14b, 129, 121 § 1, 135, 171 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, 5a pkt 20, 8, 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można dokonywać domniemania, że podmiot (nie podlegający na mocy tej ustawy obowiązkowi podatkowemu jest podatnikiem od osiąganego dochodu. Wywodząc z zasady praworządności zakaz rozszerzającej wykładni pojęcia "podatnika" ponad definicję określoną w art. 7 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł także, że nie można tego pojęcia przypisać spółce cywilnej wyłącznie dlatego, że jest ona zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uwzględniania w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Skarżący interpretując przepisy ustawy odnoszące się do pojęcia "podatnik" wskazał także szereg przepisów, przyznających uprawnienia lub nakładających obowiązki na podatnika jako osobę fizyczną, między innymi przepisy art. 22h ust. 2, pozwalający podatnikom wybrać metodę amortyzacji i ustalić stawki amortyzacyjne, czy art. 44 ust. 3h ustawy, pozwalający na dokonywanie przez podatników wpłat zaliczek kwartalnych. W konsekwencji zauważył, że odmienne traktowanie pojęcia "podatnika" przez różne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby naruszeniem zasady racjonalnego ustawodawcy. Odnosząc się do pytania 3 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił, że stanowisko Ministra zawarte w interpretacji nie jest oparte na obowiązujących przepisach prawa. Skarżący stwierdził, że jednorazowa amortyzacja wpływa znacząco na obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, przez co można ją uznać za ulgę podatkową, tym bardziej, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ulgi podatkowej. Ustawa zaś za dzień udzielenia pomocy w postaci ulgi podatkowej uznaje dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego. Od tego więc dnia – zdaniem Skarżącego – biegnie 2-miesięczny termin do wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy. Skarżący wskazał także, że twierdzenie organu podatkowego, jakoby organ mógł wszcząć postępowania w sprawie wydania zaświadczenia po powzięciu tej informacji w sposób inny niż na wniosek podatnika narusza przepis art. 217 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. znak [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Minister wskazał, że pojęcie "małego podatnika" zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie na użytek jednorazowej amortyzacji oraz możliwości uiszczenia kwartalnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kryteria zawarte w definicji "małego podatnika" należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji oraz kwartalnego sposobu uiszczania zaliczek. Minister wskazał, że w świetle przepisów ustawy, "małym podatnikiem" dla celów amortyzacji jednorazowej jest podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych (czyli w niniejszej sprawie spółka cywilna), natomiast dla celów kwartalnego sposobu uiszczania zaliczek "małym podatnikiem" są poszczególni wspólnicy tej spółki. Rozróżnienie to wynika – zdaniem Ministra – z faktu, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które dany podmiot (spółka) uznał za środki trwałe i nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki, podczas gdy sposób uiszczania zaliczek uzależniony jest również od woli podmiotu zobowiązanego do ich wpłaty, przy czym sposób zaliczek może być różny dla poszczególnych wspólników. Minister wskazał również, że podatnika podatku dochodowego nie można utożsamiać z podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe zakupione przez wspólników spółki cywilnej stają się ich współwłasnością łączną, zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odnośnie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis Minister podkreślił, że interpretacja informacyjnie przedstawiała zasady ubiegania się o wydanie zaświadczenia, a żaden przepis nie zabrania beneficjentowi pomocy wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w dowolnym terminie. Jednakże zaświadczenie o udzieleniu pomocy w wyniku dokonania jednorazowego odpisu będzie mogło być wydane dopiero po przedłożeniu przez beneficjenta pomocy informacji o jego dokonaniu, zatem złożenie przez podatnika informacji pozostaje w jego interesie i pozwala organowi podatkowemu na podjęcie postępowania mającego na celu wydanie zaświadczenia. Minister podniósł także, że do wydawania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, w zakresie nieuregulowanym w przepisach regulujących udzielanie pomocy, mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące procedurę wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe, a nie ustawa Kodeks postępowania administracyjnego, której stosowanie do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa jest wyłączone. Skargą z dnia [...]r. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisu art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na nieuprawnionym uznaniu spółki cywilnej za małego podatnika uprawnionego do skorzystania z ulgi jaką jest jednorazowa amortyzacja oraz nieuwzględnienie przepisów art. 5 ust 3c ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skarżący zarzucił ponadto wydanej interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, 5a pkt 20, akt 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że skoro osoba fizyczna jest podmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym jest ona podmiotem ust. 7 art. 22k tej ustawy. Uznanie spółki cywilnej za podmiot tego przepisu jest – zdaniem Skarżącego – działaniem contra legem naruszającym art.120 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż beneficjentem pomocy de minimis wynikającej z art. 22k ustawy jest osoba fizyczna – podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych nie jest możliwym uznanie spółki cywilnej za beneficjenta pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenia zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister powtórzył w szczególności, że zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "małego podatnika" zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie na użytek jednorazowej amortyzacji oraz możliwości uiszczenia kwartalnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym kryteria zawarte w definicji "małego podatnika" należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji oraz kwartalnego sposobu uiszczania zaliczek. Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Skoro zaś zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dlatego też kryterium "małego podatnika" musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, to jest w przedmiotowej sprawie spółka, a nie jej wspólnicy. Minister podtrzymał również zawarte w odpowiedzi twierdzenia odnoszące się wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, podnosząc, że na żadnym etapie postępowania nie uchybił przepisom prawa materialnego, jak również procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym z dnia [...]r. Skarżący podtrzymał podniesione uprzednio zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola taka oparta jest o kryterium legalności, a więc zgodności działania organów administracji publicznej z przepisami Konstytucji oraz ustaw. Według przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego. Składając go, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja nie jest dla wnioskodawcy wiążąca, jest natomiast wiążąca dla organu. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone zarówno w pisemnej interpretacji wydanej w oparciu o art. 14b Ordynacji podatkowej jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zasługuje na aprobatę. Minister Finansów dokonując interpretacji i analizy przepisów prawa materialnego dokonał ich rozszerzającej interpretacji, polegającej na nieuprawnionym uznaniu spółki cywilnej za małego podatnika uprawnionego do skorzystania z ulgi jaką jest jednorazowa amortyzacja, naruszając tym samym podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, a w szczególności zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika. Wyjaśnić należy iż zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności ustawodawca przewiduje w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w zaokrągleniu do 1000 zł. Do wyliczenia tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakres środków trwałych podlegających preferencyjnym zasadom jest ograniczony i dotyczy jedynie środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych. Oznacza to, że poza samochodami osobowymi, preferencyjnymi zasadami nie zostały objęte budynki, budowle, inwestycje w obcych środkach trwałych ani wartości niematerialne i prawne. Nie ma natomiast przeszkód w objęciu preferencyjnymi zasadami używanych środków trwałych, jeżeli należą do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Należy również wskazać, iż podatnicy mogą dokonywać preferencyjnych odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4, czyli dokonywać odpisów w równych ratach co miesiąc, co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego Zgodnie z definicją "małego podatnika" określoną w art. 5a ust 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął, iż mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro (przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł). Zgodnie zaś z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący jako współwłaściciel środków transportu działający w ramach spółki cywilnej spełniał przesłanki o których mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spełniał przesłanki o których mowa w art. 22k ust. 7 ustawy. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna – wspólnik spółki cywilnej, nie zaś sama spółka cywilna. Bez wątpienia ustawodawca nakłada pewne obowiązki na samą spółkę cywilną, a to w postaci prowadzenia księgi przychodów i rozchodów czy też prowadzenia ewidencji środków trwałych. Nie rozciąga to jednak zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprowadził definicję małego podatnika na użytek jednorazowej amortyzacji o której mowa w ust. 7 art. 22k cyt. ustawy oraz dla umożliwienia uiszczania kwartalnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 3g). Skoro podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna a jej wspólnicy będący osobami fizycznymi to nie sposób przychylić się argumentacji Ministra Finansów, że ustawodawca wprowadzając możliwość jednorazowej amortyzacji m.in. dla małego podatnika zawęża tę możliwość wyłącznie na rzecz spółki cywilnej (w zakresie limitów o których mowa w ustawie). Stanowisko Ministra Finansów nie zawiera, w ocenie Sądu, żadnego poparcia w obowiązującym na dzień wydania interpretacji podatkowej stanie prawnym. Z faktu, iż spółka cywilna prowadzi obowiązki w zakresie ewidencji środków nie czyni z niej podmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał nieuzasadnionej rozszerzającej interpretacji art. 22k ust. 7 oraz art. 5a ust. 20 przez co bezpośrednią negatywną konsekwencją tej interpretacji jest złamanie elementarnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributari. Zgodnie z tą zasadą wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zasada ta również znalazła swoje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. I SA/Łd 636/98; wyrok NSA z 19 września 2001 r. I SA/Łd 48/01 "W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (patrz np. uzasadnienia wyroku SN z 24.4.1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały (7) NSA z 20.4.1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika." Wprawdzie w ustawie z dnia 5 marca 2009 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 69 poz. 587) ustawodawca wprowadził w art. 22k ust. 13 w brzmieniu "W przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki" to na dzień wydania pisemnej interpretacji - brak było jakichkolwiek materialnych podstaw do ograniczenia w odliczeniu takiego limitu przez każdego wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, jak to należy czynić w chwili obecnej. Przepisy wspólnotowe w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wprowadzają zakaz przyznawania pomocy w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Działania Wspólnoty zmierzają do ochrony konkurencji w ramach rynku wspólnotowego. Jednocześnie wprowadzone wyjątki od tej zasady mają na celu realizację wsparcia konkretnych dziedzin sektorów działalności gospodarczej. W ramach delegacji ustawowej Komisja wprowadziła Rozporządzenie Komisji (WE) Nr69/2001 z 12.1.2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.Urz. WE L 10 z 13.1.2001 r.) Jednorazowa amortyzacja dokonana na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. W powyższej kwestii Sąd podziela argumentację Skarżącego, co jest jednocześnie bezpośrednią konsekwencją uznania przez Sąd możliwości obliczenia limitu równowartości kwoty 50.000 Euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego, a nie spółki cywilnej. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi