II FSK 260/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter(sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 189/09 w sprawie ze skargi G. S. A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S. A. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 lipca 2009 r., I SA/GL 189/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. S.A. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z 24 października 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 3 lipca 2008 r. strona skarżąca zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego i przedstawiła pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzwanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów spółki. Wyjaśniła, że poniosła nakłady na wynajmowane lokale położone na nieruchomości w Warszawie, w których mieściło się biuro przeznaczone do prowadzenia działalności bankowej stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie, z przyczyn ekonomicznych, nastąpiło wypowiedzenie przez bank umowy najmu tego lokalu. Wskazano, że na decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu wpłynęła konieczność zmniejszenia kosztów związanych z korzystaniem z powierzchni biurowych. Zgodnie ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni. Wskazał na treść art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów, zakończona sporządzeniem protokołu fizycznej likwidacji. Rozwiązanie umowy, zdaniem organu, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organ uznał, że jak wynika z wniosku spółka dokonała demontażu poniesionych nakładów, zatem brak podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi przyznał rację skarżącej spółce. Odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sąd zwrócił uwagę, że jednym z wydatków nie będącym kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Znaczenia straty, jako kosztu podatkowego należy jednak zdaniem sądu poszukiwać w drodze wykładni gramatycznej, a strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Powołując się na poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu sąd stwierdził, że jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć. Dalej sąd argumentował, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisy wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W ocenie sądu ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do pojęcia "likwidacji" sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie pojęcie to interpretuje się szeroko, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis j art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy sąd wskazał, że jak wynikało z wniosku strona skarżąca podniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją, ale mając obowiązek usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu, co stanowiło korzystne, z punktu widzenia ekonomicznego, rozwiązanie dla spółki. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była koniecznością zmniejszenia kosztów związanych w korzystaniem z lokali biurowych, a likwidacja lokalu biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli i wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały dochodzi do powstania straty w związku z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, a skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn, aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuca ona naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć w związku z tym należy, że pierwszy z tych przepisów zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest min. w art. 16 ust. 1 pkt 6. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6, uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne, jak przyjął to sąd pierwszej instancji definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie podziela jednocześnie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla Ministra Finansów wiążące znaczenie w odniesieniu do art. 16 ust. pkt 6 u.p.d.o.p. będzie miała jego wykładnia (ocena prawna) dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przyczyn wskazanych wyżej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).