II FSK 33/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację Ministra Finansów z 3 lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 5 listopada 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że przedmiotem działalności jest ochrona osób i mienia, a także usługi cash-processingu na terenie całego kraju poprzez spółki zależne. Zarządzanie lokalami jest scentralizowane - wynajmem lokali dla potrzeb spółek oraz ich dostosowaniem do potrzeb każdej jednostki zajmuje się skarżąca. Skarżąca wynajęła lokal we W. na okres 6 lat. Dokonała w nim inwestycji polegającej na nowej aranżacji lokalu biurowego, przebudowie ścian działowych dla potrzeb podnajmu, założeniu nowej instalacji elektrycznej, podłóg, drzwi pomiędzy pokojami itp. Lokal ten skarżąca następnie podnajęła na okres 6 lat swoim trzem spółkom zależnym, które płacą co miesiąc czynsz skonstruowany w ten sposób, iż na jego wartość składają się: wartość dokonanej inwestycji rozłożona na 72 raty amortyzacyjne (6 lat) oraz czynsz miesięczny plus 5% marży. Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym będącym biurem, rozkładając inwestycję w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat, gdyż na podstawie podpisanych umów podnajmu przychody z tego tytułu będzie otrzymywać przez ten właśnie okres. Skarżąca zapytała także, czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe - będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w kwocie odpowiadającej 40% tych wydatków, po zakończonym wynajmie lokalu spółkom zależnym. Spółka wyraziła jednocześnie pogląd, że skoro przychody z podnajmu osiągać będzie tylko przez 6 lat, ponieważ tak są skonstruowane umowy oraz plany spółki, to jedynie w tym okresie będzie ona miała prawo naliczać amortyzację. Stanęła także na stanowisku, że amortyzacja mogłaby być dokonywana przez okres 10 lat, gdyby w wynajmowanym lokalu sama skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej gdyby organ podatkowy zdecydował się zastosować do rat amortyzacyjnych przepis art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", pozostała część poniesionych wydatków, w wysokości 40% ich wartości, niezamortyzowana w okresie 6 lat najmu, stanie się kosztem uzyskania przychodów, co oznacza, że skarżąca będzie mogła całą tę kwotę zaliczyć do kosztów po zakończeniu umowy najmu i osiągania z tego tytułu przychodów. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że 10-letni okres wskazany w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być skracany dowolnie przez podatnika, z tego względu skarżąca nie ma prawa do rozłożenia wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym w formie rat amortyzacyjnych na okres 6 lat. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 6 organ stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania umowy najmu, wówczas nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów podatkowych. W takim przypadku nie ma bowiem miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu skarżąca - z uwagi na generalną zasadę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami - nie będzie również mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swe stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 16j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wojewódzki sąd administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. W punkcie wyjścia sąd zaznaczył, że nakłady poczynione przez spółkę na wynajęty lokal należy potraktować jako wydatki na obcy środek trwały, a te podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., a zatem, skoro w niniejszej sprawie chodzi o inwestycję w obcym środku trwałym to skarżąca mogłaby dokonywać amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek, ale z uwzględnieniem okresu, o którym mowa w art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd przyznał zatem rację organowi interpretacyjnemu, że okres amortyzacji poniesionych w obcym środku trwałym nakładów inwestycyjnych nie może być przez skarżącą skrócony co oznacza, że skarżąca nie ma prawa do takiego ukształtowania stawki amortyzacyjnej, by do pełnego zamortyzowania inwestycji doszło w okresie 6 lat. Zdaniem sądu bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż spółka przedmiotowy lokal podnajmuje. Za błędne natomiast sąd uznał stanowisko organu co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów. Sąd zwrócił uwagę, że w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Natomiast kosztem takim będzie strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, niż wskazana w powyższym przepisie, przy czym rozważenia wymaga, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu. Odwołując się do pojęcia "straty" jako kosztu podatkowego sąd stanął na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione z punktu widzenia przyszłych zysków. Zdaniem sądu również pojęcie "likwidacji" rozumieć należy szeroko jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale również jego przekazanie innemu podmiotowi, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację w związku ze zużyciem, wycofanie z ewidencji. W ocenie sądu odmienne, zawężające rozumienie pojęcia "likwidacja" oznaczałoby, iż zbędna jest ta część przepisu, w której ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. W ocenie sądu organ w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jak wynikało z wyjaśnień spółki, lokal wynajęto na 6 lat i na taki też okres podnajęto go spółkom zależnym, gdyż po tym czasie, z uwagi na intensywną eksploatację, biuro będzie nadawać się do remontu. Sąd wywiódł zatem, że decyzja o zawarciu umowy najmu na 6-letni okres podyktowania była względami gospodarczymi i ekonomicznymi, była elementem strategii gospodarczej, dlatego też zdaniem sądu w momencie zakończenia umowy najmu skarżąca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajętego lokalu biurowego. Ponieważ więc przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to a contrario podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to w ocenie sądu, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dokonując interpretacji powyższej regulacji sąd nieprawidłowo przyjął, że koszty wymienione przez stronę w związku z nie w pełni umorzoną inwestycją w obcym środku trwałym stanowią stratę, gdy tymczasem spółce przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na podstawie przepisów normujących stosunek najmu, a kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w wyniku jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy strona skarżąca poniosła stratę, gdy tymczasem spółce przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na podstawie przepisów o najmie, a po stronie spółki nie powstała strata. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako że sąd nieprawidłowo ocenił stanowisko organu i przyjął, że oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku strony skarżącej wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że stronie skarżącej przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuca ona naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przypomnieć w związku z tym należy, że pierwszy z tych przepisów zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest min. w art. 16 ust. 1 pkt 6. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6, uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne, jak przyjął to sąd pierwszej instancji definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji, mimo częściowo odmiennej interpretacji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dla Ministra Finansów wiążące znaczenie w odniesieniu do art. 16 ust. pkt 6 u.p.d.o.p. będzie miała jego wykładnia (ocena prawna) dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przyczyn wskazanych wyżej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).