I SA/Rz 424/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 lipca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. - oddala skargę - I SA/Rz 424/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. Nr [...] Dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 22.863 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że uchwałą nr [...] z dnia 30.11.2000r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A." z siedzibą w Ł. podwyższony został kapitał zakładowy ww. Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 933.000,00zł poprzez utworzenie 18 580 nowych udziałów po 50,00 zł każdy i zwiększenie łącznej ilości udziałów z 80 do 18 660. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (objęte przez wspólników Spółki, tj. W. G. i L. S.) zostały pokryte aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), należącego do "A." Spółka cywilna w Ł. - w skład którego wchodził "majątek Firmy "A." s.c." określony w wykazie sporządzonym przez Spółkę Cywilną i w wycenie składników majątku tejże Spółki z dnia 03.11.2000 r. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, zgodnie z wyceną wynosiła 929.000,00 zł. Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do ww. Spółki z o.o. (zgodnie z wykazem majątku Firmy "A." s.c. w Ł.) był znak towarowy "A." - o wartości 750.000,00 zł. Wymieniony znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna o wartości 750.000,00zł został zaewidencjonowany (w miesiącu grudniu 2000 r.) w księgach Podatnika na koncie 020 "wartość firmy". Od miesiąca stycznia 2001r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego i naliczoną amortyzację (w wysokości 6.250,00zł miesięcznie) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych (do kosztów badanego okresu zaliczono kwotę 75.000,00 zł). Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania wynika ponadto, że zarówno w 2003r. jak i w okresie wcześniejszym, na amortyzowany znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. "Używany" przez Odwołującą się Spółkę znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w dniu 8.11.2000r. przez wspólników Spółki cywilnej "A.". Nadto, kontrolującym przedłożono umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. "o przeniesienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego", sporządzoną na podstawie art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (...), zawartą pomiędzy Panem W. G. i L. S., wspólnikami Spółki cywilnej "A." a Spółką z o.o. "A." (nabywcą). Niemniej jednak analiza treści ww. umowy wykazała, że sporządzono ją dla potrzeb kontroli, bowiem w dniu 30.11.2000r. nie obowiązywała jeszcze ustawa Prawo własności przemysłowej (weszła w życie w dniu 22.08.2001r.), co więcej nie był znany publikator, w którym ogłoszono ustawę (tekst ustawy opublikowano w Dz.U. z dnia 21.05.2001r.), nadto w § 3 umowy podano fakt późniejszy od daty jej zawarcia (z tytułu notarialnego wniesienia "znaku" jako aportu do Spółki, została wpłacona opłata skarbowa do Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20.12.2000 r.). W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. organ I instancji dopuścił także jako dowody w sprawie dokumenty dotyczące znaku towarowego: zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. "A." za 2001r. (postanowienie z dnia [...].02.2008r. znak [...]), w tym kolejną umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. tym razem "o przeniesienie prawa do znaku towarowego", sporządzoną w oparciu o art. 15 i 16 ustawy z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. nr 5, poz. 17 z późn. zm.). Biorąc pod uwagę powyższe oraz wątpliwości organu I instancji co do rzetelności i kompletności dokumentacji dotyczącej znaku towarowego, przedłożonej przez Spółkę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Patentowego o "przesłanie całości dokumentacji dotyczącej rejestracji znaku towarowego "A.". Z dokumentów przesłanych przez Urząd Patentowy przy piśmie z dnia 14.02.2008r., znak [...] (postanowieniem z dnia [...].03.2008r. znak [...] włączonych jako dowody w sprawie) wynikało że: - podanie wspólników Spółki cywilnej "A." o zarejestrowanie znaku towarowego "A.", wpłynęło do Urzędu Patentowego w dniu 10.11.2000r., * decyzją z dnia [...].09.2004r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił na rzecz "A." Spółka cywilna W. G., L. S. prawa ochronnego na znak towarowy słowno graficzny A. ("pod warunkiem uiszczenia opłaty (...) za pierwszy dziesięcioletni okres ochrony"), * pismem z dnia 19.03.2003r. (doręczonym do Urzędu Patentowego w dniu 8.11.2004r.) Spółka z o.o. "A." wystąpiła o zmianę podmiotu uprawnionego do znaku towarowego: "z W. G., L. S. "A." Spółka Cywilna (...) na "A." Spółka z o.o.", * przed Urzędem Patentowym prowadzone było postępowanie w zakresie zmiany uprawnionego do znaku towarowego "A.", * Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzją z dnia [...].03.2007 r., znak [...] dokonał zmiany uprawnionego do znaku towarowego, tj. wykreślenia zapisu o treści ,,"A." Spółka Cywilna W. G., L. S." oraz wpisu o treści ,,"A." Sp. z o.o", - Urząd Patentowy był w posiadaniu umowy [...] z dnia 30.11.2000 r. "o przeniesienie prawa do znaku towarowego", sporządzonej na podstawie art. 15 i 16 ustawy o znakach towarowych. W świetle przedstawionych powyżej faktów, organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Podatnika w 2003r. od znaku towarowego nie objętego prawem ochronnym z rejestracji, bowiem w Jego ocenie, prawo do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi "tak jak zostało ono określone w art. 10 ustawy o znakach towarowych w związku z art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy (...), prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego". Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2003r. (również w dacie wprowadzenia do ewidencji ww. wartości niematerialnej i prawnej, tj. w grudniu 2000r. oraz w dacie rozpoczęcia jej amortyzowania, tj. w styczniu 2001r.) przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, iż amortyzacji podlegają m.in. prawa do: znaków towarowych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" (o którym mowa w powołanym powyżej jej art. 16b ust. 1 pkt 6) oraz definicji pojęcia "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej, obowiązującej w dacie zakwalifikowania przez Podatnika spornego prawa do kategorii "wartości niematerialne i prawne" (w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, odwołująca się Spółka wprowadziła znak towarowy do ewidencji jako "wartość firmy" w miesiącu grudniu 2000r. i od miesiąca stycznia 2001r. dokonywała jego amortyzacji metodą liniową, wg 10% stawki). Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. z 1985r. Nr 5, poz.17 ze zmianami). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, znakiem towarowym mógł być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym mógł być w szczególności: wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Zatem, w rozumieniu powołanego przepisu, znakiem towarowym był znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalno -przedmiotowym. Funkcją znaku było zaś oznaczenie pochodzenia towaru czy usługi danego podmiotu (w celu odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw). Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używała natomiast pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego". Przepis art. 10 ww. ustawy stanowił, iż ochronę znaku towarowego uzyskuje się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji znaku towarowego oraz do wydania świadectwa ochronnego był Urząd Patentowy. Rejestracja znaku towarowego następowała w drodze decyzji (art. 44 tej ustawy). Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ustawy o znakach towarowych - przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywało wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją. Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest bowiem "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy o znakach towarowych mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowi nabycie prawa do znaku powszechnie znanego, którego ochrona nie zależy od rejestracji - co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, tj. w 2003 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było ono wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez Spółkę za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 75.000,00 zł uznać należy za prawidłowe. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 6.11.2007r., sygn. akt I SA/Rz 645/07 oraz z dnia 9.10.2007r., sygn. akt I SA/Rz 599/07 (niepublikowanych). Odnosząc się z kolei do przywołanych w odwołaniu uregulowań w zakresie znaku towarowego, zawartych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001r. Nr 49, poz. 508 ze zmianami) - stwierdzić należy, iż powołana ustawa weszła w życie z dniem 22.08.2001r. Wraz z wejściem w życie tej ustawy straciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (w tym przypadku według przepisów obowiązujących w dniu 10.11.2000r., tj. wg przepisów ustawy o znakach towarowych), natomiast postępowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej toczy się według przepisów tej ustawy (art. 315 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej). Powołana ustawa Prawo własności przemysłowej dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy - z "prawa z rejestracji" na "prawo ochronne" (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej); nie zmieniło się natomiast ujęcie "prawa udzielonego na znak". Prawo ochronne jest nadal wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ust. 1 tej ustawy, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto przepis art. 154 ustawy Prawo własności przemysłowej, podobnie jak przepis art. 13 ustawy o znakach towarowych, wymienia podstawowe uprawnienia składające się na prawo wyłącznego używania znaku towarowego; przepis art. 153 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej (podobnie jak art. 13 ust. 3 ustawy o znakach towarowych) określa czas trwania prawa ochronnego na 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Tym samym- pod rządami obu ww. ustaw - udzielone w drodze decyzji prawo ochronne na znak towarowy wywołuje skutki począwszy od daty zgłoszenia znaku. Oznacza to przyznanie - od daty zgłoszenia - podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania znaku (w szczególności do umieszczania znaku na towarach, dokumentach czy też występowania z roszczeniami w przypadku naruszenia prawa ochronnego do znaku wynikającego z ustawy). Uprawnione jest zatem twierdzenie, że zarówno w świetle przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej jak i ustawy o znakach towarowych - przyznanie prawa ochronnego na znak towarowy obejmuje - od dnia zgłoszenia - wyłącznie prawa i obowiązki w ww. zakresie; nie obejmuje natomiast uprawnień z zakresu prawa podatkowego, tj. prawa amortyzowania znaku od dnia zgłoszenia i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej nie daje podstaw do zaakceptowania zaprezentowanego w odwołaniu poglądu, że decyzja w sprawie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter deklaratoryjny. Jak bowiem wykazano powyżej, decyzja taka wydana na podstawie ww. ustawy nadaje uprawnionemu prawo wyłącznego używania znaku objętego ochroną w okresie 10 lat (konstytuuje nowy stan prawny w odniesieniu do konkretnego adresata w konkretnej sprawie). Zatem uprawnione jest twierdzenie, że nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, a więc decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest decyzją konstytutywną. Organ odwoławczy nie neguje przy tym stanowiska Podatnika zaprezentowanego w odwołaniu, iż prawo do używania znaku towarowego jest prawem istniejącym na gruncie prawa cywilnego - niezależnie od prawa z rejestracji znaku towarowego, oraz że rejestracja znaku nie ma wpływu "na byt i prawo używania" znaku towarowego. Zdaniem organu odwoławczego, rejestracja znaku towarowego nie jest czynnością konieczną do jego użytkowania, gdyż Podatnik jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Jednakże niezarejestrowany znak towarowy - co wywiedziono powyżej - nie może zostać zakwalifikowany do kategorii praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. W rozpatrywanym odwołaniu Strona podniosła również, iż celem wprowadzenia do systemu prawnego przepisu "art. 162 ust. 6 prawo własności przemysłowej" było odpowiednie stosowanie "w obrocie prawem do zgłoszonego znaku towarowego" przepisów dotyczących "zbywania prawa ochronnego na znak towarowy" - co w ocenie Podatnika potwierdza skuteczność przeniesienia prawa do znaku na "A." Sp. z o.o." a w konsekwencji powoduje konieczność uznania, że "skoro istnieje możliwość (...) zbycia praw do zgłoszonego znaku (...), to nie ma również żadnych przeszkód, aby amortyzować takie prawo w oparciu o przepisy prawa podatkowego". Organ odwoławczy odnosząc się do ww. poglądu Odwołującej stwierdza, iż w świetle przepisu art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne. W wyniku zbycia takiego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej. Przedmiotowe prawo majątkowe, stosownie do postanowień art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero od dnia 1.01.2007r. podlega amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów; na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589) zmieniono bowiem brzmienie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000r. -Prawo własności przemysłowej. Powołany powyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może jednak zostać zastosowany w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., bowiem stosownie do postanowień art. 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. "i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia (...)". Odnosząc się z kolei do wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 168,78 zł na zakup alkoholu (zaewidencjonowanego w księgach podatnika na koncie 407 - 3 - "fundusz reklamy limitowanej") stwierdzić należy, iż stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama" stąd też - zdaniem organu odwoławczego - stosując wykładnię językową powołanego przepisu należy posiłkować się definicjami zawartymi np. w Słowniku języka polskiego (PWN, Warszawa 1981). Zgodnie ze Słownikiem, "reprezentacja" to: "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną". Odnosi się ona do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na: odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju i logo firmy, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Można zatem przyjąć, że reprezentacją są działania podatnika polegające na oficjalnych i handlowych kontaktach z innymi podmiotami gospodarczymi. Z kolei "reklama" to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecenie czegoś". Jest to zatem działanie celowo kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez upowszechnianie wiedzy o ich cechach czy przeznaczeniu, mające zachęcić potencjalnych nabywców tych towarów lub usług do zakupu produktu bądź usługi tego właśnie podmiotu gospodarczego. Należy zatem uznać, że pojęcia zarówno reklamy jak i reprezentacji odnoszą się do kontaktów podatnika z innymi podmiotami i pozostają w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności. W kontekście powyższego uprawnione jest twierdzenie, że nie każdy wydatek na zakup towarów czy usług poniesiony przez podatnika w związku z jego kontaktami z innymi podmiotami gospodarczymi może być uznany za wydatek na cele reprezentacji i reklamy zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Do kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem można zaliczyć tylko takie wydatki, które służą kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania. Tylko bowiem takie działania kształtują opinię o firmie wśród kontrahentów, a także potencjalnych klientów, przez co mogą przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów. Oznacza to, że poniesiony przez podatnika wydatek na reklamę nie może być uznany za koszt w rachunku podatkowym, jeżeli nie jest to wyrób (towar) wyprodukowany przez podatnika ani też w żaden sposób nie zachęca do zakupu towarów przez podatnika produkowanych i nie rozpowszechnia o nich żadnej informacji - (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.01.2007r. sygn. akt I SA/Rz 659/06 - niepublikowany). Wydatki na zakup alkoholu przez Odwołującą się Spółkę nie spełniają powyższych kryteriów, albowiem alkohol nie jest przedmiotem działalności gospodarczej (wytwórczej czy handlowej) Spółki "A.". Wręczanie i podawanie kontrahentom alkoholu - wbrew twierdzeniu Strony - nie służy także kształtowaniu dobrego wizerunku Firmy. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, wydatki firm na nabycie alkoholu należy ocenić negatywnie, co przesądza o tym, że nie można zaliczać ich w ciężar kosztów. Powyższe znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.11.1997r. sygn. akt I SA/Gd 359/96 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 32659). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "powoływanie się na rzekome prawo zwyczajowe, które ma polegać na tym, że poczęstunek alkoholowy ułatwia prowadzenie działalności (...) gospodarczej, nie może odnieść skutku. Propagowanie zwyczaju, który jest etycznie naganny, w żadnym przypadku nie mógłby być stosowany dla dobra strony na taki zwyczaj się powołującej". W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów w rachunku podatkowym za 2003r. wydatki na zakup alkoholu w kwocie 168,78 zł. W rozpatrywanym odwołaniu Podatnik podniósł, iż w toku analizowanego postępowania naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, nie sprecyzował jednakże konkretnych zarzutów w tym zakresie. Zgodnie z zapisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowano ww. zasadę postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w toku analizowanego postępowania nie uchybił ww. zasadzie, albowiem postępowanie to przeprowadzono w sposób merytorycznie poprawny, przestrzegając przy tym przepisów prawa obowiązujących w analizowanych obszarach. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nieuzasadniony brak uwzględnienia argumentów o możliwości dokonywania amortyzacji zgłoszonego znaku towarowego". W myśl ww. artykułu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz przeanalizował i rozpatrzył całokształt tego materiału. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że jedną z naczelnych zasad postępowania jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy/organ kontroli skarbowej - przy ocenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99 - opublikowany w Przeglądzie Podatkowym z 2001r. nr 5, str. 61). Dlatego też nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej zasad postępowania odmienna - od przyjętej przez Podatnika - ocena przez organ I instancji przedłożonych dowodów oraz wskazanych argumentów, bowiem dokonano jej zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem właściwych reguł tej oceny. Na decyzję tę "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego". Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy z unia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej /Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm./ polegające na przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy łub prawo do znaku powszechnie znanego. Końcowo skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 162 ust 6 w zw. z art. 162 ust.1 w zw. z art.120 ustawy Prawo własności przemysłowej oraz art. 16h ust.1 pkt 1 i art. 16d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone z dniem zgłoszenia tj. 10 listopada 2000r. W ocenie skarżącej, organ zastosował zwężającą interpretację pojęć *prawa do znaku towarowego" oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" albowiem przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym wypadku nie wspomina o tym, że pod pojęciem prawa do znaku towarowego należy rozumieć wyłącznie prawo ochronne na ten znak towarowy. Argumentacja przyjęta przez organ, zdaniem skarżącej bezzasadnie prowadzi do różnicowania podatników na tych co dysponują zarejestrowanym znakiem towarowym, oraz na tych co rejestracji takiego znaku nie posiadają. Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej - "prawa do znaku towarowego" nakazuje przyjęcie potocznego rozumienia tego pojęcia* Wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z przepisami Konwencji paryskiej, ratyfikowanej przez Polskę, a więc na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 241 Konstytucji RP - nie może pozostawać w sprzeczności w krajowymi uregulowaniami. Nadto, skarżąca swoje stanowisko wywodzi ze zmienionego, z dniem 1 stycznia 2007r. art. 16b ust 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące na to, że woła ustawodawcy było doprecyzowanie tego przepisu poprzez poszerzenie przedmiotów własności przemysłowej oraz objęciem ochroną również zgłoszenia do ochrony znaku towarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w decyzji Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP organ naprowadził, że ustawodawca może kształtować stan podatkowoprawny określając co jest kosztem uzyskania przychodów, a także które odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia międzynarodowych konwencji podnosząc, ze art. 4 Konwencji odnosi się jedynie do skutków zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w zakresie pierwszeństwa - czemu organy podatkowe nie przeczą. W ocenie organu, z treści tego przepisu w żaden sposób nie da wyprowadzić się tezy podnoszonej przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Okoliczności faktycznie w niniejszej sprawie nie są sporne. Spór sprowadza się do tego, czy skarżąca Spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego. Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało uregulowane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są w przypadku wartości niematerialnych i prawnych odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. W stanie prawnym, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy stanowił, że amortyzacji podlegały nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdzał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania. Kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sama u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia, jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji prawnej obowiązującej w okresie ujęcia znaku towarowego na liście środków trwałych w grupie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka w księgach roku 2002r. ujęła na koncie amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych amortyzację wartości znaku towarowego, dokonując począwszy od stycznia tego roku odpisów amortyzacyjnych. Problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych, a następnie ustawa z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej. W świetle tej pierwszej, znakiem towarowym może być znak nadający się do odróżnienia towarów i usług określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw a w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów /art.4/. Ochronę znaku uzyskuje się przez jego rejestrację, a na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne /art.10 ust 1 i 2/. W świetle regulacji tej ustawy prawo do rejestracji znaku jest zbywalne, a umowa o przeniesieniu prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną i staje się skuteczną wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych (art. 16). Celem znaku towarowego jest - jak to przyjęto w orzecznictwie na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) - wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 16 października 1993r., sygn. akt I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 13). Ustawa Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używa natomiast pojęcia "prawa ochronnego na znak towarowy". Artykuł 121 p.w.p. stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 p.w.p.), a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do treści art. 153 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze RP (art. 153 p.w.p.). Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym, które w czasie trwania prawa ochronnego jest skuteczne erga omnes na terytorium RP. Ustawa o znakach towarowych, która obowiązywała przed wejściem w życie Prawa własności przemysłowej, również nie używała pojęcia "prawa do znaku towarowego". Posługiwała się pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Decyzja o rejestracji znaku towarowego również tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług (art. 1 i art. 5 pkt 3 u.z.t.). Niezależnie od znaków zarejestrowanych dopuszczone były w obrocie znaki towarowe niezarejestrowane, jednakże używanie takiego znaku nie było wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu znaków niezarejestrowanych (por. R.Skubisz: Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 108). Zarówno na gruncie ustawy o znakach towarowych, jak i na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej przewidziana jest instytucja zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w celu wydania - odpowiednio - decyzji o rejestracji znaku towarowego (na gruncie ustawy o znakach towarowych) i decyzji o udzieleniu prawa ochronnego (na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej). Prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym - jakkolwiek zbywalne (art. 162 ust. 6 p.w.p.) - nie jest jednak "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie, dla skarżącej spółki Urząd Patentowy w dniu [...] marca 2007r. wydał decyzje znak [...] dokonującej zmiany uprawnionego do tego znaku podmiotu poprzez wykreślenie uprawnionych W. G. i L. S. spółka cywilna i wpisanie jako upewnionego – A. spółka z o.o. i od tego czasu przysługiwało skarżącej bezwzględne prawo majątkowe do tego znaku. Zaś spółka cywilna uprawnienie do tego znaku nabyła decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] września 2004r. i od tej daty przysługiwało jej bezwzględne prawe majątkowe do tego znaku towarowego. W stanie prawnym sprawy, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji (por. A.Wacławczyk, J.Wacławek: Przegląd Podatkowy 2004/11/33). Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie było wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegało amortyzacji. Za powyższym stanowiskiem przemawia również i taka argumentacja, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego. Wniosek taki wysnuł NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1661/2003, gdy porównywał brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 5 u.z.t., który traktuje o prawie względnym, jakim jest licencja. Licencja mogła być udzielona również na znak towarowy. Skoro zatem prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było prawem bezwzględnym, to tym samym jego wartość nie mogła podlegać amortyzacji (też wyrok NSA z 28.04.2009r. sygn. akt II FSK 23/08). Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia przez orzekające organy przepisów art. 15 ust.6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych a w związku z tym i art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 162 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 120 ustawy prawo własności przemysłowej oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowo należy wskazać, że sporna umowa [...] w przedmiocie przeniesienia prawa do znaku towarowego, niezależnie w której wersji, została sporządzona w dniu 30 listopada 2000r. W tym zaś czasie obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych /Dz.U. Nr 5, poz.17 ze zm./. Przepis art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowił, że umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną. Oznacza to, że gdyby nawet przyjąć, że prawo do znaku towarowego powstaje w momencie złożenia wniosku o jego rejestrację - to żadna z wersji umowy [...]o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego nie spełnia warunku jakim jest "data pewna" umowy. Data pewna /umowa z datą pewną/ stanowi bowiem jedną ze szczególnych form czynności prawnych, polegającą na urzędowym poświadczeniu dokonania czynności. Zalegające w sprawie wersje umowy [...] poświadczenia daty nie posiadają. Skoro więc ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną jaką jest data pewną, to czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Sąd nie podzielił również: zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez orzekające w sprawie organy ustaleń Konwencji paryskiej albowiem, jak to słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - przepis art. 4 Konwencji odnosi się do rejestracji znaku w zakresie jego pierwszeństwa. Reasumując powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa i w związku m czym w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.