I SA/Rz 426/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 lipca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. - oddala skargę - I SA/Rz 426/09 UZASADNIENIE Decyzja z dnia [...] stycznia 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. znak: [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. w kwocie 471 zł. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ podniósł, że stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3-6a tego artykułu oraz art. 21 i art. 22 tej ustawy (niemających zastosowania w niniejszej sprawie) są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei w myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy, deklaracje i zaliczki miesięczne, o których mowa w art. 25 ust. 1 tej ustawy, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego, składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok (tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego, co wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Bezspornym jest w niniejszej sprawie, iż w 2004r. Spółka z o.o. "A." była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie, była zobowiązana w trakcie roku podatkowego obliczać i wpłacać (bez wezwania) zaliczki na podatek dochodowy, do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (z wyjątkiem zaliczki za grudzień, płatnej do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki za miesiąc listopad). Równocześnie we wskazanym powyżej terminie Spółka była zobowiązana składać organowi podatkowemu deklaracje wg ustalonego wzoru, wykazując między innymi wysokość dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, podstawę opodatkowania, należny podatek obliczony od ww. podstawy opodatkowania oraz należną zaliczkę na podatek. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka "A." składała w 2004 r. deklaracje CIT 2, deklarując - za miesiące od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień stratę oraz, odpowiednio dochód, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i należne zaliczki: * za miesiąc lipiec - dochód w wysokości 12.043,80zł, podstawę opodatkowania w kwocie 4.928,00zł, należną zaliczkę w kwocie 936,00zł; wynikająca z deklaracji zaliczka została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 8.09.2004r. (wraz z odsetkami), * za miesiąc sierpień - dochód w wysokości 36.339,73zł, podstawę opodatkowania w kwocie 23.224,00zł, należną zaliczkę w kwocie 4.616,00zł (5.552,00 zł narastająco); wynikająca z deklaracji zaliczka została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 20.09.2004r., * za miesiąc wrzesień - dochód w wysokości 41.599,95zł, podstawę opodatkowania w kwocie 34.485,00 zł, należną zaliczkę 1.000,00zł (6.552,00zł narastająco); wynikająca z deklaracji zaliczka została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 19.10.2004r. - za miesiąc październik - dochód w wysokości 21.649,83 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 14.534,00zł, należną zaliczkę 0 (6.552,00 zł narastająco). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. (CIT 8) - złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31.03.2005r. - (skorygowanym w dniu 11.07.2005r.) Podatnik zadeklarował stratę w kwocie 8.418,28zł, pobrane zaliczki w wysokości 6.552,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.552,00zł (zwróconą przez Urząd Skarbowy w dniu 22.06.2005r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2008r. znak [...] określił Spółce z o.o. "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. na kwotę 13.446,00 zł. Prawidłowość określonego Spółce zobowiązania z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. potwierdzona została w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...].01.2009r., znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Z ustaleń organu I instancji - zawartych w zaskarżonej decyzji odsetkowej - wynika z kolei, że na Spółce ciążył obowiązek zapłaty zaliczek: * za miesiąc kwiecień 2004r. w wysokości 1.717,00 zł, * za miesiąc maj 2004r. w wysokości 1.244,00 zł (2.961,00 zł narastająco), * za miesiąc czerwiec 2004r. w wysokości 3.958,00zł (6.919,00zł narastająco), * za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 4.310,00 zł (11.229,00 zł narastająco), * za miesiąc sierpień 2004r. w wysokości 5.971,00zł (17.200,00zł narastająco), * za miesiąc wrzesień 2004r. w wysokości 2.187,00zł (19.387,00zł narastająco). Oznacza to, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 13.446,00 zł określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstał w zaliczkach za: * kwiecień 2004 w wysokości 1.717,00 zł, * maj 2004 r. w wysokości 1.244,00 zł, * czerwiec 2004 r. w wysokości 3.958,00 zł, * lipiec 2004 r. w wysokości 4.310,00 zł, * sierpień 2004 r. do wysokości 2.217,00 zł. Nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy, w części przekraczającej kwotę podatku należnego za rok podatkowy (tj. kwotę 13.446,00 zł) stanowią zaległość podatkową w kwocie 5.941,00 zł (19.387,00 zł- 13.446,00 zł), od której należne są odsetki za zwłokę. Stosownie bowiem do postanowień art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1 ww. ustawy lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Natomiast w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 ww. ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten ma zastosowanie również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, zaległość w łącznej kwocie 5.941,00 zł powstała w zaliczkach za miesiące sierpień i wrzesień 2004 r., z tego: ■ 3.754,00zł (5.971,00 - 2.217,00) w zaliczce za miesiąc sierpień 2004r. - z terminem płatności w dniu 20.09.2004r., ■ 2.187,00zł w zaliczce za miesiąc wrzesień 2004r. - z terminem płatności w dniu 20.10.2004r. Stosownie do zapisu art. 53a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obwiązującym w 2004r.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Należy mieć przy tym na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12.05.2006r. sygn. akt II FSK 623/05 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 282621) wskazał, że: "Powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach, czego potwierdzeniem jest art. 53a Ordynacji podatkowej odnoszący się do zagadnienia wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek". Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 26.08.2004r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (opublikowanym w M.P. Nr 37, poz. 657), stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres od dnia 26.08.2004r. do dnia 30.03.2005r. wynosiła 16% kwoty zaległości w stosunku rocznym, a w dniu 31.03.2005r. - 15% kwoty zaległości w stosunku rocznym (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31.03.2005r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, opublikowane w M.P. Nr 21, poz. 330). W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. ustalona została przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Nadto, w sposób prawidłowy ustalono bieg terminu rozpoczynającego naliczanie odsetek za zwłokę (odpowiednio na dzień 21.09.2004r. oraz na dzień 21.10.2004r.). Odsetki za zwłokę naliczone zostały za okres od następnego dnia po dniu terminu płatności poszczególnych zaliczek, do dnia 31.03.2005r., tj. do dnia złożenia zeznania za 2004r. Dla wyliczenia odsetek za zwłokę zastosowano prawidłowe stawki odsetek za poszczególne okresy przeterminowania. Na decyzję tę "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego". Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy z unia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej /Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm./ polegające na przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy łub prawo do znaku powszechnie znanego. Końcowo skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 162 ust 6 w zw. z art. 162 ust.1 w zw. z art.120 ustawy Prawo własności przemysłowej oraz art. 16h ust.1 pkt 1 i art. 16d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone z dniem zgłoszenia tj. 10 listopada 2000r. W ocenie skarżącej, organ zastosował zwężającą interpretację pojęć *prawa do znaku towarowego" oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" albowiem przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym wypadku nie wspomina o tym, że pod pojęciem prawa do znaku towarowego należy rozumieć wyłącznie prawo ochronne na ten znak towarowy. Argumentacja przyjęta przez organ, zdaniem skarżącej bezzasadnie prowadzi do różnicowania podatników na tych co dysponują zarejestrowanym znakiem towarowym, oraz na tych co rejestracji takiego znaku nie posiadają. Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej - "prawa do znaku towarowego" nakazuje przyjęcie potocznego rozumienia tego pojęcia* Wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z przepisami Konwencji paryskiej, ratyfikowanej przez Polskę, a więc na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 241 Konstytucji RP - nie może pozostawać w sprzeczności w krajowymi uregulowaniami. Nadto, skarżąca swoje stanowisko wywodzi ze zmienionego, z dniem 1 stycznia 2007r. art. 16b ust 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące na to, że woła ustawodawcy było doprecyzowanie tego przepisu poprzez poszerzenie przedmiotów własności przemysłowej oraz objęciem ochroną również zgłoszenia do ochrony znaku towarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w decyzji Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP organ naprowadził, że ustawodawca może kształtować stan podatkowoprawny określając co jest kosztem uzyskania przychodów, a także które odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia międzynarodowych konwencji podnosząc, ze art. 4 Konwencji odnosi się jedynie do skutków zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w zakresie pierwszeństwa - czemu organy podatkowe nie przeczą. W ocenie organu, z treści tego przepisu w żaden sposób nie da wyprowadzić się tezy podnoszonej przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Z treści art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ,w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego łub innego okresu rozliczeniowego organ, stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a O.p., w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób prawnych okresem tym jest rok kalendarzowy, w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tym stanie prawnym i faktycznym, prawidłowo organ orzekający w sprawie wydał zaskarżoną decyzję, bowiem postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wykazało, że zaliczki wpłacane były w wysokości zaniżonej. Prawidłowo też organ naliczył wysokość odsetek w oparciu o obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004r. w sprawie stawki odsetek za. zwłokę od zaległości podatkowych a następnie w oparciu o obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2005r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004r. Wyliczenia odsetek za zwłokę strona skarżąca me kwestionuje podnosząc jedynie niezasadność wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.