I SA/Rz 590/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 lipca 2009r. sprawy ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2000r. - oddala skargi - I SA/Rz 590/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa): 1) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] - określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 11.458,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000r. w wysokości 550,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 3) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 14.029,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w wysokości 6.171,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 5) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w wysokości 1.211,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 6) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości 3.041,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 7) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w wysokości 2.753,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 8) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 643,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 9) decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] – określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 1.686,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. J. P. w 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, handlu i usług w branży drzewnej. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że J. P. odnośnie 2000r. wykazała obrót niższy od tego, jaki byłby potrzebny do pokrycia wydatków. W rejestrach zakupów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano zakupu podstawowych materiałów do produkcji krzeseł oraz innych wydatków związanych z kosztem ich wytworzenia. Analiza zużycia podstawowych materiałów wykorzystywanych do produkcji krzeseł oraz ilościowego "ruchu" krzeseł wykazała, że w 2000r. zostały one wykonane z materiałów, których nie było na stanie magazynowym na początek 2000r. i nie zostały one zaewidencjonowane do dnia sprzedaży – jako zakup materiałów podstawowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J. P. w rejestrze sprzedaży wykazała obrót ze sprzedaży krzeseł za 2000r. w wysokości 434.607,70zł, natomiast obrót wyliczony w oparciu o przedstawioną przez nią kalkulację kosztów produkcji krzeseł oraz najniższą cenę ich sprzedaży powinien wynosić co najmniej 517.828,40zł. Wynika z tego, że skarżąca dokonała zaniżenia obrotu o 83.220,70zł. Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 18 listopada 2005r. stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2000r. rejestry sprzedaży prowadzone były nierzetelnie tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie obrotu ze sprzedaży krzeseł. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży za m-ce od stycznia do grudnia 2000r. w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży krzeseł. W konsekwencji zarzut odwołującej się o niezakwestionowaniu przez organ I instancji ewidencji VAT jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod oszacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyciągnął trafny wniosek, iż dla określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć metodę kosztową, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wybrana metoda uwzględnia specyfikę prowadzonej przez J. P. działalności i pozwala ustalić podstawę opodatkowania w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, wobec czego zarzut zawarty w odwołaniach o naruszeniu przez organ I instancji przepisów art. art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że żadna metoda szacunkowa nie posiada cech metody doskonałej, ale ustalenie podstaw opodatkowania w ten sposób wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w odwołaniach organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w protokole z badania rejestrów nie zakwestionował poniesionych przez odwołującą się kosztów związanych z produkcją krzeseł, zakwestionował natomiast rzetelność ewidencjonowania obrotów osiągniętych ze sprzedaży krzeseł. Ponadto kalkulacja dotycząca jednostkowego kosztu produkcji krzesła została sporządzona i podpisana przez odwołującą się. Bezzasadne są również – w ocenie organu – zarzuty podatniczki, że organ I instancji przyjął do wyliczenia jednostkowego kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie przez cały kontrolowany okres, pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170 sztuk. Dokonane przez organ I instancji wyliczenie zużycia drewna z uwzględnieniem podanej przez podatniczkę normy zużycia na produkcję jednego krzesła wskazuje na to, że podatniczka wytworzyła miesięcznie średnio 302,75 krzesła, a to uzasadnia przyjęcie do wyliczenia kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie, a nie 200 sztuk, jak zakłada podatniczka. Reasumując zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętej metody szacowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia korespondencji odwołującej się – z naruszeniem art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro J. P. ustanowiła pełnomocnika – swojego męża A. P. – do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w zakresie podatku VAT, to zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma przeznaczone dla odwołującej się były doręczane jej pełnomocnikowi. Skargi na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J. P., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art.70 §1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, - naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pomimo że nie było podstaw do szacowania, gdyż wbrew ustaleniom organu podatkowego ewentualne zaniżenie kosztów wyniosło mniej niż 0,5% ogólnej kwoty kosztów, z uwagi na to, że wynagrodzenie pracowników za grudzień 2000r. w kwocie 7.888,04 zł zostało im wypłacone dopiero w styczniu 2001r., a zatem zostało zaksięgowane prawidłowo, jednakże na skutek niedopuszczenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (pracowników), podatnikowi uniemożliwiono wykazanie powyższej okoliczności, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącej. - naruszenie przepisów postępowania, a to art.121 §1, art. 122, art.180, art.187, art.188, art.191 i art.224 §2 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, pomimo że wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, a zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że rzeczywisty poziom produkcji i sprzedaży, a także stosowane ceny znacznie różniły się od przyjętych w szacunkowej kalkulacji. Fakt ten został jednak całkowicie pominięty w decyzji organu podatkowego. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, że w przedłożonej przez skarżącą kalkulacji wskazano, że sporządzona ona została przy określonych założeniach dotyczących wielkości produkcji, cen materiałów i ich zużycia na jednostkę wyrobu. O ile przy produkcji 300 sztuk miesięcznie jednostkowy koszt ogólny wynosił 27,00zł w odniesieniu do 1 sztuki, to przy wielkości 200 sztuk miesięcznie wzrastał do 40,50zł na sztukę. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach uwzględnił tylko tę pierwszą wartość jednostkowego kosztu ogólnego, rozciągając ją na cały kontrolowany okres i pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170szt. Końcowo w skargach zauważono, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2006r. określającej zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., organ podatkowy określił jej przychód z działalności gospodarczej na kwotę 490.586,37zł, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach organ ustalił obrót za 2000r. w wysokości 517.828,40zł. Zdaniem podatniczki narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych i oznacza, ze przychód dla celów obliczenia VAT został obliczony nieprawidłowo i powinien ulec odpowiedniemu zmniejszeniu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką. Zabezpieczenia takiego dokonał Sąd Rejonowy w Ł. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2005r. poprzez wpis hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność skarżącej. Skoro wniosek o wpis hipoteki został złożony w sądzie w 2005r. i w związku z art.29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz.147 ze zm.) uzyskał skuteczność w 2005r., to ustanowienie hipoteki nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy uprawniony był do dochodzenia zobowiązań podatkowych, to zasadnie dokonano na wniosek podatniczki zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za 2000r., w oparciu o art.59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie powoduje, że nie może ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Po takim zaliczeniu przedawnienie już nie biegnie, a organ podatkowy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji określonych w aart.233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; nie może jedynie określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od tej, która została zaliczona. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04. Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia odnośnie błędnego uwzględnienia w kosztach ogólnych wynagrodzeń pracowników za grudzień 2000r., gdyż sama podatniczka w piśmie z dnia 16 lutego 2005r. wyjaśniła, że środki na wynagrodzenia były stawiane do dyspozycji pracowników zawsze na koniec miesiąca, którego dotyczyły. Oświadczyła też, że wypłaty dokonywane były gotówką, gdyż pracownicy nie posiadali rachunków ROR oraz że nie pamięta, kiedy i jaka część pracowników pobrała wynagrodzenie za grudzień 2000r. Nieprawdą jest, że podatniczka żądała przesłuchania świadków – pracowników na tę okoliczność. W aktach zalega jedynie wniosek podatniczki z dnia 26 października 2005r. zawierający żądanie przesłuchania świadków, ale na okoliczność zaopatrzenia firmy w materiały i półprodukty. Organ odwoławczy stwierdził też, że brak jest podstaw do ustosunkowania się do zarzutu rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach i w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., ponieważ postępowanie dotyczące podatku dochodowego toczy się obecnie przed organem II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu. Mając na uwadze najdalej idący zarzut skargi tj, zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach podnieść należy, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1794/07 skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 444/07. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazał, że art. 59 § 1 pkt.4 ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że przewidziany przez art. 70 § 1 termin przedawnienia przestaje biec, zobowiązanie podatkowe nie może bowiem wygasnąć po raz drugi. Organ podatkowy II instancji może więc wydać decyzję w postępowaniu odwoławczym w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, .które wygasło przed upływem terminu przedawnienia. Takie stanowisko Sądu wynika z uchwały siedmiu sędziów z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07 /ONSA/WSA 2008, nr 1, poz.4/ zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organy I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny naprowadził, że wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003r art. 59 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poszerzył katalog przyczyn wygaśnięcia zobowiązania, podatkowego w całości lub w części min. o zaliczenie zwrotu podatku, co zrównało go w skutkach z zapłata tegoż podatku. Przepis art. 59 § 1 pkt.4, jak również art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniają skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od faktu czy zaliczenie następuje na poczet zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji podatkowej, a z tych względów błędny jest pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego że zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło na wniosek skarżącej i w sytuacji kiedy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego nie byty ostateczne, to taka zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją bowiem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej co do skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest uznane, że zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie, a w konsekwencji upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, które wygasło w inny sposób, nie ma znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji. Mając na uwadze powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, z treści którego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe związanie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc przystąpić do zbadania legalności zaskarżonych decyzji. Na wstępie należy podnieść że regułą jest ustalanie opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, dokonuje jednak oszacowania podstawy opodatkowania jeżeli, między innymi, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, Podstawą dla dokonania oszacowania jest przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przez orzekający w sprawie organ w zaskarżonych decyzjach. Organ bowiem ustalił, że skarżąca, w okresie objętym decyzjami, dokonała zaniżenia obrotu o kwotę 83.220,70 zł. Ustalenia te wynikają z zestawienia rejestru sprzedaży, spisu z natury oraz wysokości produkcji, a więc zasadnie organ pozbawił księgi prowadzone przez skarżącą, szczególnej mocy dowodowej. Przy ocenie bowiem rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych materiałów do produkcji, zużycia i produkcji wyrobów. Prawidłowo zatem w/w okoliczności znalazły odzwierciedlenie w protokóle z badania ksiąg z dnia 18 listopada 2005r., zaś stosownie do dyspozycji art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, nie zostały uznane one za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2000r w części dotyczącej sprzedaży krzeseł. Oczywistym jest, że oszacowanie podstawy opodatkowania z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, jednak czynności organu podatkowego powinny zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art.23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Tak też w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ uzasadnił powody dla których odrzucił metodę porównawczą zewnętrzną i wewnętrzną oszacowania, metodę remanentową i metodę produkcyjną, przyjmując jako metodę oszacowania, możliwą do zastosowania, metodę kosztową. Trafnie bowiem organ przyjął, że zbliżonym do rzeczywistości może być ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez skarżącą. Również niezasadny jest zarzut naruszenia przez orzekające organy art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleniu czy zaniżenie ewentualne przekroczyło, czy też nie przekroczyło wskaźnika 0,5 % ogólnej kwoty kosztów w oparciu o § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzeni Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 105, poz. 1199/. Wskazać bowiem należy, że przepis § 11 ust.4 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia uznaje za rzetelną księgę gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Oznacza to, że przepis ten odnosi się do kwestii rzetelności przychodów i rozchodów, stanowiącej ewidencję księgową dla celów podatku dochodowego, nie zaś dla podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od towarów i usług kwestię prawidłowego prowadzenia ewidencji unormowano w art. 27 ust. 4 ustawy nie uzależniając oceny jej rzetelności od kryteriów podobnych do określonych w § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Na gruncie więc ustawy o podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji VAT nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 4 pkt. 4 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 27 03.2008r. I FSK 388/07/. Z przyczyn wyżej naprowadzonych, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem przeprowadzenie tych dowodów nie miało istotnego znaczenia dla sprawy gdyż okoliczności powodujące zastosowanie § 11 ust 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie miały w sprawie zastosowania z przyczyn wyżej wywiedzionych. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed, sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.