II FSK 395/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 285/07 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił K. Spółce z o.o. (spółka) w D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 430.278 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 22 listopada 2005 r. do 31 marca 2006 r. w kwocie 1.375 zł. Podstawą ustaleń było przyjęcie przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 793.692 zł, na którą składały się wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w wysokości 786.692 zł, niezapłacone odsetki od zobowiązań w kwocie 1.727,59 zł, wydatki związane z ogłoszeniem sprawozdanie finansowego za 2004 r. firmy Handlowo Produkcyjno - Usługowej [...] z wysokości 5.042,02 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,(Dz.U. z 2000, Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa w kwocie 786.692,00 zł. Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego i stwierdzono, że w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki podatnik, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 786.692 zł., związane z notarialną umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa, wydaniem wypisów aktu notarialnego, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych poniesionym w związku z podniesieniem kapitału zakładowego naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki, które służą osiągnięciu przez podatnika środków nie stanowiących przychodu, nie można uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym za koszt jego uzyskania. Organ odwoławczy powołał się również na treść art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 430.278 zł., tj w kwocie o 150.761 zł. wyższej niż wykazana przez podatnika w złożonym przez niego zeznaniu CIT-8 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznania, że wydatki w kwocie 786.692 zł., poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej; 2) art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., co do wydatków poniesionych w kwocie 786.692 zł. w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek błędnego - zdaniem strony - przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota 786.692 zł. została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego; 3) art. 7 ust. 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że wydatki w kwocie 786.692 zł., poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te nie są objęte normą art. 7 ust. 1 i 3 i przepis ten nie wykazuje związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/GL 285/07, oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że spornych wydatków strona nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Sąd przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowił przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 - 3, ust. 3c i 4b u.p.d.o.p., a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p .poprzez błędną wykładnię tych artykułów i uznanie, że wydatki w kwocie 786 692,00 zł poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, pomimo, ze zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie co do wydatków w kwocie 786 692,00 zł. poniesionych w związku , a nie na podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskutek błędnego przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że przepis wskazuje jedynie na zasadę niezaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota 786 792,00 zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału; 3. art. 7 ust.1 i 2 w zw. z art. 12 ust.4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1-3, 3 c, 4 b u.p.d.o.p. i błędne przyjęcie, że wydatki w kwocie 786 692,00 zł poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako, że są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu nie bedącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust.1-3, ust. 3 c i 4 b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że nie znalazł potwierdzenia żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., 30 art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 – 3, 3 c oraz 4 b u.p.d.o.p. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozumowanie nie wytrzymuje – świetle argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – próby krytyki. Należy zgodzić się z twierdzeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku poniesione przez Spółkę wydatki miały bezpośredni związek z przysporzeniem w postaci pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Rzecz w tym, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej uprzednio ustawy, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w jej rozumieniu, czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób zarzucać temu stanowisku braku logiki, a tym bardziej wadliwości utożsamianej z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.p., w szczególności – wąską (jak to ujęto w tej skardze) wykładnię art. 15 ust. 1 owej ustawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej (s. 3 – 4), wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji wcale nie negował faktu poniesienia wydatków (kosztów) "w związku z podwyższeniem kapitału". Wobec brzmienia wskazanego uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału" oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest zresztą zbieżne z wyrażanymi wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami, w tym punktem widzenia zaprezentowanym w wyroku tego sądu z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98. Jego tezy w pełni przystają do okoliczności sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, utrzymaną w mocy na skutek oddalenia skargi wniesionej przez Spółkę. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.