I SA/Łd 341/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 roku sprawy ze skargi M. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Oddala skargę. I SA/Łd 341/09 UZASADNIENIE W dniu 21 lipca 2008 r. Państwo M. i S. J. złożyli w Urzędzie Skarbowym Ł.-B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 27.371,- zł, uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2008 r. korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. Podatniczka wyjaśniła, iż w dniu 18 lipca 2007 r. wraz z siostrą dokonały sprzedaży lokalu mieszkalnego odziedziczonego po matce. W związku z odpłatnym zbyciem tego lokalu zapłaciły podatek dochodowy – każda po 27.371,- zł. Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, iż w w/w lokalu była zameldowana od 11 marca 1952 r. do 11 października 1980 r., a więc przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy. W związku z tym uważa, że ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenia o kwalifikowaniu się do ulgi meldunkowej, które zgodnie z ustawą jest drugim warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie złożyła jedynie z powodu jednoznacznego stanowiska urzędu, że czas zameldowania musi wypadać bezpośrednio przed zbyciem lokalu i w obawie przed konsekwencjami z tytułu niedopełnienia obowiązku podatkowego. Oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.f"., M.J. złożyła w dniu 2 września 2008 r. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił Państwu M. i S. małż. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 55.616,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 27.371,00 zł. W dniu 24 listopada 2008 r. pełnomocnik Pani M.J. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22 oraz art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.f. Wskazał następnie, iż Pani M.J. wspólnie z siostrą - Panią J. C.-S. w dniu 18 lipca 2007 r. sprzedały nabyte w drodze spadku po zmarłej matce mieszkanie położone przy ul. A 52 w Ł., za łączną kwotę 294.000,00 zł. Ustalono ponadto, iż podatniczka zawarła umowę pośrednictwa z firmą "A" Biuro Obrotu Nieruchomościami dotyczącą pomocy w sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A 52 m 21. Strony tej umowy ustaliły wynagrodzenie prowizyjne za sprzedawaną nieruchomość w wysokości 2% od ceny sprzedaży wynikającej z aktu notarialnego. Z pokwitowania wystawionego przez "A" Biuro Obrotu Nieruchomościami wynikało, że pierwsza rata prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniosła 2.940,00 zł. W zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. Nr DD2/03/0557/SKT/07/1682, w której wyjaśniono, iż na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. Przez co należy rozumieć, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w dniu 2 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. z 2008 r. Nr 59 póz. 361). Zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym zostały uzyskane w 2007 roku, to termin złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia wydłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. Powołując się zatem na zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż spełniony został przez podatnika, wynikający art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym, warunek dotyczący zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, jednak strona nie złożyła w przewidzianym prawem terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Organ nie zgodził się z poglądem pełnomocnika strony, że sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowił elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest niejako oderwany od samego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Przyjęcie, iż w/w oświadczenie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny stawiałoby pod znakiem zapytania celowość wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych, gdyż oświadczenie mogłoby być złożone w dowolnym terminie. Ponadto zauważył, iż zarówno ustawa, jak i rozporządzenie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, a zatem przedłużenie rozporządzeniem terminu do złożenia wskazanego wyżej oświadczenia nie przesądza o jego deklaratoryjnym charakterze. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Państwa J. wniósł o uchylenie w całości w/w rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu przed sądem administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku. Pełnomocnik skarżących zarzucił ponadto, iż w zakresie ustaleń stanu faktycznego, organ podatkowy całkowicie pominął wyjaśnienia podatniczki co do przyczyn niezłożenia oświadczenia. Podatniczka wyraźnie wskazała, że nie złożyła powyższego oświadczenia z uwagi na wprowadzające w błąd stanowisko pracownika organów podatkowych. W ocenie strony, z uwagi na zaistniały przebieg zdarzeń, należy uwzględnić charakter prawny obowiązku złożenia powyżej wskazanego oświadczenia. Dokonując wykładni historycznej, pełnomocnik strony podkreślił, że instytucję "oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia w podatku", ustawodawca przewidział już w odniesieniu do obowiązującej w poprzednim stanie prawnym ulgi określonej w art. 21 ust 1 pkt 32a (wydatkowanie kwoty przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości). Sam fakt złożenia oświadczenia w terminie określonym przez ustawę, tj. 14 dni od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie stanowił jednak immanentnego warunku statuującego prawo do skorzystania tego zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazała strona, wypracowano pogląd, zgodnie z którym sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowił elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku. Okoliczność złożonego oświadczenia była niejako oderwana od samego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i przesądzała wyłącznie o uprawnieniu do żądania odroczenia terminu zapłaty podatku. W ocenie strony skarżącej, podniesiony argument wykładni historycznej nabiera tym większego znaczenia, iż Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych przedłużył do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w/w ustawy. W tej sytuacji należy uznać, że określony w art. 21 ust. 21 ustawowy termin 14 dni do złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego liczony od momentu sprzedaży, nie ma charakteru konstytutywnego dla zastosowania tego zwolnienia, skoro ulega on przesunięciu na skutek aktu niższej rangi jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów. Uzasadnieniem dla przedłużenia tego terminu przez Ministra do określonej w rozporządzeniu daty, była okoliczność zmiany wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej wyżej ustawy w zakresie dotyczącym okresu 12 miesięcy zameldowania na pobyt stały w budynku, którego następnie nastąpiło zbycie. Na to wszystko należy nałożyć okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 czerwca 2008 roku interpretacji, nr IPPB1/415-495/08-Z/MO, zgodnie którą istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Skarżący uważają, że nawet przedłużony termin, na podstawie interpretacji Ministerstwa Finansów oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., do złożenia oświadczenia i zasadność jego dochowania, nie wpływa na uprawnienie do samego zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Jak wskazuje się bowiem w interpretacji Ministra Finansów oraz piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] roku, nr [...] przepisy ustawy wprawdzie wymagają złożenia oświadczenia o kwalifikowaniu się do skorzystania z ulgi meldunkowej, ale takie oświadczenie jest jedynie środkiem powiadomienia organu podatkowego o tym uprawnieniu. Nie stanowi zatem elementu konstytutywnego dla prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 21 pkt 126. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując decyzję w takim zakresie, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skrzący mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w wyznaczonym terminie nie złożyli oświadczenia, w którym poinformowaliby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 tej ustawy stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei ust. 22 tego artykułu stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 22/09 (niepublikowanym), że z w/w regulacji wynika, iż zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin z ust. 21 art. 21 u.p.d.f. mógł zostać przedłużony jedynie przez Ministra Finansów, gdyż tylko ten organ, na mocy art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) może w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych. W tym przypadku Minister Finansów skorzystał z takiego upoważnienia i w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361). Przedłużył do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. (§ 1 ust. 1); oraz przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. (§ 1 ust. 2). Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 u.p.d.f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008 r. Podatnicy nie mogli więc powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z ich strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych. Termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlegał on przywróceniu przez organ podatkowy. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż oświadczenie o warunku do zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej ma charakter jedynie deklaratoryjny. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić ponadto należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą jak chce tego strona skarżąca. Niedopuszczalnym jest zatem stosowanie "analogii na korzyść strony". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.