I SA/Po 103/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska W dniu [...] [...] Spółka z o.o. w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że udziałowiec Spółki prowadzący działalność gospodarczą zaciągnął kredyt bankowy na cele gospodarcze zabezpieczając spłatę kredytu hipoteką na swojej nieruchomości. Następnie wniósł on swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły również należności i zobowiązanie kredytowe aportem do Spółki. Z przedsiębiorstwa nie wyłączono żadnych zobowiązań. Bank kredytujący zażądał od udziałowca spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dług obciążający hipotekę w zakresie kwoty głównej został spłacony przez udziałowca ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań, a do zapłaty pozostały odsetki od kredytu. Bank kredytujący wyraził zgodę na przejęcie zobowiązań kredytowych przez Spółkę. W związku z powyższym zadano pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy spłatę odsetek od przyjętego w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa (długu) Spółka będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej na Spółkę przeszły również długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością - długi z tytułu kredytu na działalność gospodarczą. Wobec tego spłata tych zobowiązań może stanowić koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania źródła przychodów jakim jest przedsiębiorstwo. Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] (doręczonej stronie dnia [...]) nie podzielił stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku i na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uznał je za nieprawidłowe. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Odstępstwa od tej zasady wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej, które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). W regulacjach działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Z przepisów art. 93a § 1 i 2, art.93c i art.94 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący osobą fizyczną wnosi na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej. W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której przedsiębiorstwo zostało wniesione do niej tytułem aportu, Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w jej rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanego w stanie faktycznym kredytu. Tym samym wartość spłaconych odsetek nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. [...] Spółka z o.o. nie zgadzając się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji indywidualnej wezwała pismem z dnia [...] organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia [...] podtrzymał argumentację zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Spółka wniosła skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz na podstawie art.146 § 2 Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uznanie w wyroku uprawnienia [...] Sp. z o.o. w R. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek spłaconych przez [...] Sp. z o.o. w R. zgodnie z Umową przejęcia długu z dnia [...] wynikającego z Umowy z dnia [...] nr [...] o odnawialny kredyt obrotowy, który to kredyt zabezpieczony jest hipoteką na nieruchomości wniesionej aportem do Skarżącej. Uzasadniając podkreślono, że organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni art.15 ust.1 ustawy o pop, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik wskazał, iż spłacał odsetki od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną - udziałowca - na cele przedsiębiorstwa wniesionego następnie przez tę osobę do spółki aportem. Kredyt ten zabezpieczony był hipoteką na nieruchomości wchodzącej w skład aportu. Działanie podatnika polegające na spłacie należności zabezpieczonej hipoteką na nieruchomości będącej jego własnością, pomimo braku bezpośredniego związku z dochodami spółki, uznać należy jako zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie określił jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, a pojęcia te należy określać na gruncie języka polskiego. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponadto strona skarżąca powołała się na wyrok z dnia 12 marca 2008 r. WSA w Łodzi (sygn. akt I S.A./Łd 1218/07), który jej zdaniem zapadł w bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż wydatki poniesione w związku z obowiązkiem spłaty byłych wspólników spółki są kosztami uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku z dochodami spółki. Zaspokojenie byłych wspólników jest konieczne dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów. Poruszana przez organ podatkowy kwestia następstwa prawnego nie miała w sprawie żadnego znaczenia i nie wyłączała uprawnienia skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek. W ocenie skarżącej koszty jakie poniosła w związku ze spłatą odsetek od kredytu zabezpieczonego na jej nieruchomości, są kosztami poniesionymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia takich kosztów rozumieć należy w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez skarżącą niezależnie od tego czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia nie dyskwalifikuje takiego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, którym w niniejszej sprawie jest nieruchomość skarżącej, jest jej uchowanie i uchronienie, tak aby mogła ona w przyszłości nadal funkcjonować i przynosić dochód. Wskazano także na fakt, że na mocy umowy przejęcia długu (zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości skarżącej, która została wniesiona do spółki przez wspólnika aportem) to skarżąca zobowiązana jest do spłaty zadłużenia, przy jednoczesnym zwolnieniu z długu pierwotnych dłużników. Ponadto w skardze powołano się na pisma organów podatkowych na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający jako organ upoważniony uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Należy zauważyć, że trafnie wskazał organ podatkowy, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym spłata odsetek od kredytu nie może stanowić kosztu po myśli art.15 ust..1 ustawy o pdop, choć wynika to nie tylko z przepisów Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż w literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. t.1 do art.93 w C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 2007 oraz analogicznie t.1 do art.93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2006 , str.397-399). Skoro zatem odsetki od kredytu stanowiłyby koszt przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną, a wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez tą osobę ( w tym także nieruchomości) nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, iż Spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Brak jednakże możliwości ponoszenia przez Spółkę dla celów podatkowych odsetek od nie spłaconego i przejętego kredytu wynika przede wszystkim z innej podstawy prawnej. Stosownie mianowicie do przepisu art.7 ust.3 pkt.1) ustawy o pdop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Konsekwencją tego określono w art.7 ust.3 pkt.3) ustawy o pdop, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Z kolei przepis art.12 ust.4 pkt.4) ustawy o pdop przewiduje, że do przychodów nie zalicza się tych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych jak i aportów. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zaś, że spłata odsetek od kredytu związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będące w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki z o.o. kapitału w jakiejkolwiek formie ( w tym wkładów niepieniężnych w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo i wchodzącą w nie nieruchomość) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez przedsiębiorcę wnoszącego aport i zabezpieczonego na nieruchomości, a także przejętego na mocy umowy przez tą Spółkę nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o pdop z uwagi na zakaz z art.7 ust.3 pkt.3) ustawy o pdop. Za nieuzasadnione zatem należy uznać wywody skargi w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy dokonujący interpretacji przepisu art.15 ust.1 ustawy o pdop. Zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem odnosić do konkretnego przysporzenia związanego z przychodem Spółki. Tym przychodem, z którym związane są spłacane odsetki, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w Spółce z o.o. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skargi, że stan faktyczny sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1218/07 koresponduje ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. W stanie faktycznym powołanej powyżej sprawy doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, a kwestią sporu były spłaty na rzecz wspólników, którzy nie przystąpili do przekształconej spółki. Doszło zatem tam do następstwa prawnego z art.93a § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej, a spłata nie była związana z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. Decydującego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy nie mogą mieć także powołane przez stronę skarżącą w skardze pisma organów podatkowych, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2007r. z mocy art.14b § 2 Ordynacji podatkowej miały moc wiążącą dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt nie narusza obowiązującego prawa wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont