II FSK 2071/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 341/09 w sprawie ze skargi M. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. i S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. i S. małżonków J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący w dniu 21 lipca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym L. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 27.371 zł, a w dniu 26 sierpnia 2008 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podali, że skarżąca w dniu 18 lipca 2007 r. dokonała wraz z siostrą sprzedaży lokalu mieszkalnego odziedziczonego po matce, w którym zameldowana była od dnia 11 marca 1952 r. do 11 października 1980 r. W związku z odpłatnym zbyciem tego lokalu skarżąca zapłaciła przypadającą na nią część podatku dochodowego w kwocie 27.371 zł. Zdaniem skarżącej podatek w powyższej kwocie został zapłacony nienależnie, gdyż była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skarżąca nie złożyła z powodu informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym, że czas zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., musi przypadać na okres bezpośrednio przed zbyciem lokalu. Ostatecznie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego M.J. złożyła w dniu 2 września 2008 r. Decyzją z dnia 7 listopada 2008 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 55.616 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 27.371 zł. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że podatniczka spełniła warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczący zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, jednak nie złożyła w przewidzianym prawem terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko wyrażone w odwołaniu, że sporne oświadczenie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i wskazał, że złożenie oświadczenia w terminie stanowiło warunek konieczny zastosowania zwolnienia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku. Zdaniem skarżących oświadczenie jest jedynie środkiem powiadomienia organu podatkowego o uprawnieniu, nie stanowi zatem elementu konstytutywnego dla prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucili, że w zakresie ustaleń faktycznych całkowicie pominęto wyjaśnienia podatniczki co do przyczyn niezłożenia oświadczenia. Podatniczka wyraźnie wskazała, że nie złożyła powyższego oświadczenia z uwagi na wprowadzające w błąd stanowisko pracownika organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że zwolnienia nie stosuje się do przychodu z odpłatnego zbycia wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nieruchomości w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Zgodnie z pozostającymi poza sporem ustaleniami faktycznymi sprawy, skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 u.p.d.o,f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008 r. Podatnicy nie mogli więc powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z ich strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych. Sąd nie podzielił także poglądu skarżących, iż oświadczenie o warunku do zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej ma charakter jedynie deklaratoryjny. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano argumentację zasadniczo zbieżną z uzasadnieniem skargi i odwołania w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stanowi jedynie środek powiadomienia organu podatkowego o uprawnieniu podatnika do skorzystania ze zwolnienia, a fakt jego niezłożenia nie wpływa na byt samego uprawnienia. Stąd dokonana przez Sąd wykładnia spornego przepisu, przyjęta w toku przeprowadzonej kontroli działania organów administracji, była wadliwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zakres kontroli kasacyjnej wyznaczają zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Okoliczności wskazujących na kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Skarga kasacyjna zwiera zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadzającego się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przesłanek zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, nabytej przez podatniczkę w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r.; w szczególności sporne jest zagadnienie, czy terminowe złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny dla uprawnienia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. O konstytutywnym charakterze terminowego złożenia oświadczenia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, aprobując tym samym stanowisko organów podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjąć należy pogląd przeciwny, w myśl którego oświadczenie to ma charakter jedynie deklaratoryjny, a jego niezłożenie (lub złożenie z uchybieniem terminu) nie zamyka podatnikowi drogi do skorzystania ze zwolnienia. Skoro w sprawie sporne są zagadnienia interpretacyjne, należy przypomnieć podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego. Zasady te wyznaczają kryteria poprawności interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i w innych gałęziach prawa powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni jest zasada prymatu wykładni językowej, od której odstępstwa możliwe są tylko w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatu absurdalnego (niedorzecznego), prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytutywnymi, godzi w ratio legis przepisu (cel instytucji prawnej) lub też sankcjonuje oczywisty błąd legislacyjny. Zgodnie z nią w procesie ustalania znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości, należy kierować się przede wszystkim sensem językowym zwrotów użytych w tekście prawnym. Wykładnia systemowa czy funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy. Ze względu na zakres wyinterpretowanej normy wykładnia może mieć charakter ścisły (literalny), rozszerzający bądź zawężający. W prawie podatkowym wszelkie przepisy o ulgach i zwolnieniach, jako ustanawiające odstępstwa od zasady równości opodatkowania i wyjątki od konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawie (por. art. 84 Konstytucji RP), należy interpretować literalnie. Prowadzi to do uznania zasadniczej roli rezultatów wykładni językowej w rozumowaniu interpretacyjnym. Mając na uwadze powyższe ustalenia za kryterium oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy obrać językowy sens spornego przepisu, zważając jednocześnie, by nie wykraczać poza literalne znaczenie użytych w nim wyrażeń. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powołany przepis zawiera wyraźne odesłanie do przepisów art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, iż z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunków przewidzianych w tych przepisach. Art 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Wykładnia językowa powyższych przepisów, połączonych wzajemnie przepisami odsyłającymi, prowadzi Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro analizowany przepis stanowi, że " zwolnienie ... ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni ... złoży oświadczenie", termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, ponieważ złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub je spóźnił. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Skoro zatem ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że przekroczenie tego terminu wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że warunek terminowego złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zarazem trudno dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej (wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie). W zakresie podniesionego zarzutu kasacyjnego jako irrelewantną należało uznać argumentację wskazującą na konieczność uwzględnienia przy rozpoznawaniu sprawy przyczyn niezłożenia przez skarżącą wymaganego prawem oświadczenia. Udzielenie przez urzędnika urzędu skarbowego błędnej informacji co do treści obowiązującego prawa, jakkolwiek niepożądane, nie ma znaczenia dla oceny terminowości złożenia oświadczenia i skutków uchybienia terminu, ponieważ jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez osoby zatrudnione w organie podatkowym. Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie nie sprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów.. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.