I SA/Łd 388/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 roku sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 388/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T., wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległość podatkową w tym podatku za przedmiotowy miesiąc w kwocie 224.091 zł. wraz z odsetkami w kwocie 69.023 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2002 r. Spółka "A" wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 224.091,25 zł., wynikający z: - 5 faktur VAT wystawionych przez firmę Z. N. Obrót Palmami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "B", dokumentujących zakup benzyny i oleju napędowego, na łączną wartość netto 232.649,60 zł., podatek VAT - 51.182,91 zł., - 18 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "C" K. M. R., dokumentujących zakup podobnych towarów na łączną wartość netto 785.947,03 zł., podatek VAT - 172.908,34 zł. Na podstawie materiałów uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., organ I instancji ustalił, że Z. N. prowadził działalność gospodarczą w okresie od kwietnia do lipca 2002 r., czego jednak nie potwierdzają żadne dokumenty. Jak wynika z oświadczenia Z. N. złożonego do protokołu przesłuchania – dokumenty te zostały skradzione, a na okoliczność kradzieży funkcjonariusz Policji z Komisariatu przy ul. [...] w R.sporządził stosowny protokół. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., Z. N. zeznał, że był właścicielem firmy o nazwie "B ", jednakże działalność w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna, za co otrzymywał kwotę ok. 1.000 zł. Oświadczył także, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliw oraz, że nie jest mu znana spółka "A". Nie posiada również własnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał w dniu 7 sierpnia 2002 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. , gdzie złożył deklarację VAT-7 za maj 2002 r. Zdaniem organu oznacza to, że w maju 2002 r. Z. N. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Odnośnie firmy "C" - na podstawie materiałów uzyskanych z UKS w Warszawie O. Z. w R. , Dyrektora UKS w W. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. , organ I instancji ustalił, że była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny, podatek naliczony do odliczenia i podatek podlegający wpłacie, ale nie posiadała rejestrów dla celów podatku od towarów i usług oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez UKS w Warszawie O.Z. w R., na dzień 31 lipca 2003 r., sprzedaż zadeklarowana firmy "C" wynosiła 218.036 zł., a sprzedaż wynikająca z wystawionych faktur VAT - 1.375.067 zł. W aktach sprawy znajduje się dowód z przesłuchania strony – M. R. K. z dnia 6 listopada 2003 r., z którego wynika, że za zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko i ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywał miesięcznie 500 zł. Nie wiedział o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej (obrót paliwami płynnymi), ani o jej rozmiarach. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. R. - pełnomocnika firmy "C", dokonanego w dniu 28 października 2003 r. w UKS w W. O.Z. w R., wynika, że firma ta została stworzona po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł, a podmioty dokonujące obrotu nie posiadały wymaganych dokumentów. Kopie faktur były niszczone, a rejestry VAT nigdy nie były prowadzone. Nie jest zatem możliwe ustalenie od kogo firma "C" nabywała paliwo i komu je sprzedawała Organ powołał się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. – powoływanego dalej jako "rozporządzenie"), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące sprzedaż, wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią również faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, tj. faktury z wykazaną kwotą podatku, w sytuacji gdy udokumentowana tą fakturą sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Wynika to również z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. W tej sytuacji – zdaniem organu - faktury VAT wystawione przez firmę "B" oraz "C" nie mogą stanowić dla odbiorcy (spółki "A"), podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ spółka "A" została zlikwidowana w 2002 r., decyzja została wydana w stosunku do byłych wsporników. Od decyzji Naczelnika odwołanie złożył pełnomocnik G. O. wnosząc o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z następującymi przepisami tej ustawy: a) art. 190 § 1 i 2, poprzez włączenie do materiałów sprawy dowodów z zeznań świadków, przy przeprowadzaniu których strona (spółka"A") nie brała udziału, co uniemożliwiło zadawanie pytań i składanie wyjaśnień, b) art. 187 § 1, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wyniku kontroli skarbowej w firmie "C", c) art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie, załączony w formie kserokopii, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została udowodniona w sposób wystarczający, mimo, że strona nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania i nie miała możliwości wypowiedzenia się, - art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka, sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tego postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w trybie art. 194 § 1 i 2, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego, - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie, że faktury otrzymane od Z. N. są wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach, nie zostały dokonane, - § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, poprzez uznanie, że w wystawionych fakturach wykazano kwotę podatku od sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym. Zdaniem strony § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy zakup w rzeczywistości nastąpił – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Strona wniosła również o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. celem ustalenia, czy wobec Z. N. oraz M. K. jest prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r., mające na celu rozliczenie zakwestionowanej sprzedaży oraz przesłuchanie tych osób. Wniesiono również o wystąpienie do UKS w R. i P. o przekazanie ewentualnych dowodów w postaci protokołów z czynności dokonanych z tymi osobami, w tym przesłuchania w charakterze świadka. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dokonane w niej ustalenia, które uznał za zgodne z prawem. Wyjaśnił również, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie oceniać, ani kwestionować zawartych w nim informacji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podejmował wszelkie możliwe działania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wystąpił do organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów spółki "A", o przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmach Z. N. i M. K. na okoliczność zawarcia zakwestionowanych transakcji. Ponadto G. O. i M. T. zostali zawiadomieni o przesłuchaniu Z. N.w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., ale nie zgłosili się na nie. Natomiast działania organu zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka Z. N. w październiku 2005 r. nie przyniosły rezultatu, gdyż nie stawił się on na wezwanie. M. K. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 listopada 2003 r. przez inspektora UKS w W. O.Z. w R., który prowadził kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. W dniu [...] Dyrektor UKS w W. wydał wynik kontroli nr [...], który znajduje się w aktach sprawy. Ustalenia tam zawarte zostały wzięte pod uwagę przy ocenie transakcji zawartych pomiędzy firmą "C" a spółką "A". Stwierdzono w nim m.in., że faktury wystawione przez "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup i sprzedaż towarów), a firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 września 2005 r. o przesłuchanie w charakterze świadka M. K., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że M. K.został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem jego rejestracji, tj. 28 lutego 2002 r. Anulowano także deklaracje VAT-7 złożone przez ten podmiot, ponieważ czynności kontrolne wykazały, że była to firma fikcyjna. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła sprzedaż paliwa, w posiadanie którego weszła spółka "A". Zakwestionowane zostało natomiast obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony we wskazanych fakturach. Dyrektor IS nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka Z. N. i M. K., gdyż w jego ocenie dowody zgromadzone przez organ I instancji wskazują, że działalność firm tych osób była fikcyjna. Organ wyjaśnił, że podstawą przeniesienia na wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki jest art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika G.O., który zarzucił jej naruszenie: I - przepisów Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 2) art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 187 § 1 poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący, posiadanego już materiału dowodowego; 3) art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192, polegające na: - niewykonaniu niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony oraz wskazanych przez nią świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy, przez co nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień; 4) art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 5) art. 191 i art. 192 poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie przez inny organ podatkowy, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została udokumentowana w sposób wystarczający, mimo, że strona nie była poinformowana o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu, nie brała w nim czynnego udziału i nie miała możliwości wypowiedzenia się; II - przepisów prawa materialnego: 1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wskutek uznania, że zakupy ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie istniały, a ewidencje są nierzetelne; 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, polegające na uznaniu, że wykazane zakupy paliw, to czynności które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na jakiej podstawie organ doszedł do takich ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 20 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi, zarzucając m. in., że ustalenia organów dotyczące M.K. i Z. N. nie obejmują aktualnych danych z dnia wydania decyzji w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia [...]., [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.oddalił skargę strony. W wyniku skargi kasacyjnej G. O., wyrokiem z dnia [...],[...], Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok WSA w Ł. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym i sądowo-administracyjnym. Nie dostrzegł naruszeń art. 122, art. 187 § 1 jak i 180 Ordynacji podatkowej dokonanych przez organy podatkowe w trakcie ustaleń dotyczących faktur wystawianych przez Z. N.. Skarżący wnosił o udzielenie informacji, co do postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta. Organ odwoławczy oparł się jednak na pismach i informacjach z drugiego półrocza 2003 r., nadesłanych przez inne organy. Świadczy o tym protokół przesłuchania Z. N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., a więc w innym postępowaniu, przed innym organem, przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do byłych wspólników Spółki A. W ocenie NSA nie jest wiadome w jakich postępowaniach zostały sporządzone materiały zgromadzone przez organ (pisma i informacje). Nie ustosunkowano się do zarzutów i wniosków skarżącego o uwzględnienie dowodów z postępowań prowadzonych wobec Z. N., o których skarżący miał wiedzę – np. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia[...] (o której strona dowiedziała z decyzji z dnia [...]co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem stwierdzić, jakich ustaleń dokonano w tych innych postępowaniach i jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W tym kontekście NSA uznał za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie NSA, Sąd I instancji powinien odnieść się do zagadnienia rejestracji podmiotu C dla celów podatku od towarów i usług oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA organ nie musi ustalać jaki podmiot był faktycznym sprzedawcą towarów. Wystarczające są ustalenia organów, że dana transakcja pomiędzy stronami nie miała miejsca, gdyż skutki takiej okoliczności w podatku od towarów i usług, w postępowaniu dotyczącym konkretnej faktury, mają wpływ w odniesieniu do kupującego - odbiorcy faktury, jak i sprzedającego - wystawcy tego dokumentu. Wobec uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, za bezprzedmiotowe i przedwczesne NSA uznał zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. Na marginesie sprawy, NSA zadał pytanie, czy ustalenie niewystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie wyklucza jednoczesnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W tym ostatnim przypadku bowiem zakłada się, że czynność została wykonana, jednakże fakturę wystawił podmiot nieuprawniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje nierzeczywiste, które w ogóle nie zostały dokonane lub zostały dokonane, ale sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze. W ocenie NSA, kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy, ponieważ, wbrew żądaniom strony, oparto się wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez inne organy. Nie jest dokładnie wiadome w jakich postępowaniach zostały sporządzone pisma i informacje włączone do akt rozpoznawanej sprawy. Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wobec spółki A nastąpiło z urzędu, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2004 r. Natomiast postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników – G. O. i M. T. wszczęto postanowieniami z dnia 24 stycznia 2005 r. i 3 lutego 2005 r. Następnie postanowieniem z dnia 18 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zdecydował o połączeniu tych trzech postępowań w jedno (k. 1063 akt podatkowych). Stąd też argument organu odwoławczego zawarty na 11 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że G. O. i M. T. zostali zawiadomieni o przesłuchaniu Z. N. w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., ale nie zgłosili się na nie – nie ma istotnego znaczenia, gdyż wówczas postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie było jeszcze prowadzone, co oznacza, że byli wspólnicy spółki A mogli nie być zainteresowani wynikiem tego przesłuchania. Na 7 stronie odwołania od decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił, że stan faktyczny sprawy został oparty m. in. na kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze strony M. K. W ocenie skarżącego, dowód taki nie przedstawia wielkiej wartości, gdyż strona może realizować korzystną dla siebie linię obrony w sytuacji gdy grożą jej sankcje karno-skarbowe. Skarżący zarzucił ponadto, że nie był powiadomiony o terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. N. (s. 9 odwołania), przez co nie mógł tym osobom zadawać pytań na potwierdzenie faktu zawarcia zakwestionowanych transakcji. Dla skarżącego ma to duże znaczenie, gdyż jego zdaniem Z. N. nie zaprzecza prowadzonej działalności, twierdzi tylko, że nie wykonywał jej osobiście. Skarżący podnosi ponadto, że obaj jego kontrahenci składali deklaracje VAT-7, stąd też istotne jest ustalenie czy doszło do wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych za przedmiotowy okres rozliczeniowy i czy uwzględniono w nich podatek wynikający z transakcji wykazanych w spornych fakturach. Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy stwierdzić, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu, do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym, jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). W tym kontekście należy uznać za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N. , przeprowadzone w tym postępowaniu i z udziałem skarżącego. Celowe jest również wyjaśnienie czy wobec M. K. i Z. N. prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakich ustaleń tam dokonano oraz czy z uwzględniony został podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje. Należy również zaznaczyć, że informacje takie powinny być aktualne, tj. powinny dotyczyć stanu z okresu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma również odniesienie się do dwu kolejnych kwestii, podniesionych w uzasadnieniu wyroku NSA: 1) czy faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany, dokumentujące czynności rzeczywiście dokonane, mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, 2) czy mogą być taką podstawą faktury wprawdzie dokumentujące faktyczne czynności, ale wystawione przez inny podmiot niż wskazany w ich treści. Ad. 1) Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może doprowadzić do potwierdzenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście dokonane przez wskazane w nich podmioty (Z. N. - "B" i M. K. - "C"). Z uwagi jednak na wykazany brak rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy faktury wystawione przez podmioty niezarejestrowane, dokumentujące czynności rzeczywiste, mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w pkt 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonywanie ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ani inne przepisy tej ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Natomiast wskazanie w § 34 rozporządzenia, że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Należy również podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r. I FSK 219/07, LEX 434575). Analogiczne stanowisko, z którym utożsamia się również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zawarł WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 529/07 LEX nr 329467, stwierdzając, że myśl art. 5 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), a w konsekwencji nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Ad. 2) Jeżeli czynność wskazana w fakturze wprawdzie zaistniała, ale została dokonana między innymi podmiotami, to oznacza, że faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy i nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze zawarte między innymi podmiotami niż zostały w niej wskazane. Analogicznie należy traktować faktury, wskazujące na transakcję, która ogóle nie zaistniała (tzw. "puste faktury"), bądź zaistniała w innych rozmiarach. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2008 r. III SA/Wa 1045/07, LEX nr 463055. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Op 12/08, LEX nr 452986). Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy dopuściły się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Naruszono także art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; a także art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten ostatni przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania). Prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony, która może bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Zaś aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Nie doszło jednak do uchybienia art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Istotą tego przepisu jest bowiem zapewnienie stronom czynnego udziału we wskazanych czynnościach w sytuacji, gdy faktycznie są one przez organ dokonywane. Przepis ten nie ma odniesienia natomiast do dowodu jedynie wnioskowanego przez stronę, który w rzeczywistości nie został przeprowadzony. W ocenie Sądu na obecnym etapie nie można jeszcze stwierdzić, czy organy dopuściły się zarzucanych im naruszeń prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzone w obecności strony dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N. oraz ustalenie dokonane na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie, czy wobec tych osób prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za maj 2002 r., jakie decyzje zostały wydane, czy były przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego i jakie orzeczenia tam zapadły, a także czy decyzje wymiarowe uwzględniały podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje spółki "A" oraz jaki wpływ mają decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M. K. i Z. N. na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ zobowiązany będzie ponadto do dokładnego opisania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (pism i informacji), które zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy i miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. TF