I SA/Lu 224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2009r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. ), art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.11.2008r. określającej za miesiąc lipiec 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 55.763 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 9.440zł i umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące czerwiec i październik 2007 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż A. dalej "Spółka" w trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła wydatki na nakłady inwestycyjne służące ulepszeniu i modernizacji przedmiotowego środka trwałego i odliczała podatek naliczony w fakturach dokumentujących te wydatki. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2007r. Rep. A nr [...] Spółka sprzedała prawo użytkowania wieczystego do dnia 5.12.2089r. nieruchomości Skarbu Państwa położonej w B. przy ul. S. [...] (nr w ewidencji gruntów [...]) wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku handlowo-wystawowego pod nazwą B. oraz nieruchomość położoną w B. przy ul. S. (nr w ewidencji gruntów [...], Kw nr LU 1 [...]), C. z siedzibą w L. Wymieniona sprzedaż udokumentowana została także fakturą VAT nr [...] z dnia 30.07.2007r., na wartość netto 15.300.000zł (podatek VAT - zwolniony, wartość brutto 15.300.000zł - z uwzględnieniem zaliczki w wysokości 2.100.000zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 04.06.2007r., wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r.). Fakturę zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2007r. i wykazano w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku (kwota 13.200.000zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy przedmiotowych nieruchomości, zachodzą przesłanki wymienione w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawy o VAT" .Wobec powyższego w stosunku do towarów i usług nabytych w celu modernizacji i ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, zwiększających wartość środków trwałych, Spółka zobowiązana była - stosownie do przepisów art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, do skorygowania kwoty podatku naliczonego w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc lipiec 2007r. Nadto organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów środków trwałych i w deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 2007r. faktury VAT nr [...] wystawionej przez D. w dniu 31.07.2007r., dokumentującej nabycie materiałów budowlanych i narzędzi. Powyższa faktura została zaksięgowana na koncie [...] środki trwałe w budowie, a dokonany zapis księgowy dotyczył środka trwałego sprzedanego w dniu 30.07.2007r., z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakupy materiałów budowlanych i narzędzi nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego w fakturze dokumentującej ich nabycie nie może pomniejszać podatku należnego. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego, zmienił rozliczenie podatku VAT za miesiąc lipiec 2007r., określając kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, a w zakresie postępowania podatkowego za miesiące czerwiec i październik 2007r. umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zarzuciła brak podstaw prawnych do stwierdzenia, iż wydatek na ulepszenie środka trwałego sprzedanego ze zwolnieniem od podatku VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi środek trwały, o którym mowa wart. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie strony wskazał, iż kwestią sporną jest obowiązek podatnika do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nakłady inwestycyjne służące ulepszeniu i modernizacji środków trwałych, sprzedanych z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do towarów, w tym środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT, ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Wskazał, iż instytucja korekty podatku naliczonego zawarta w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, a więc zarówno wykonujących czynności opodatkowane jak i zwolnione, nadto wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej (dostawa towarów), powoduje zmianę prawa do odliczeń, która w konsekwencji tworzy obowiązek skorygowania odliczonego podatku. W przypadku środków trwałych, o których mowa w ust. 2 art. 91, mają zastosowanie odpowiednio przepisy ust. 4 i 5 tego artykułu. Organ odwoławczy uznał, iż powyższe zgodne jest z dyrektywą unijną 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nieruchomość (sprzedana na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.07.2007r., Rep. A nr [...]) była elementem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa (wpisanym do ewidencji środków trwałych) wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła w momencie wykorzystania jej do czynności zwolnionej (sprzedaży towarów używanych oraz zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu). Wykonanie tej czynności spowodowało zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało znaczenia przeznaczenie nieruchomości gdyż w świetle art. 91 ustawy o VAT dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatki VAT. Powyższe odniesiono do poczynionych przez Spółkę (przed datą sprzedaży) zakupów inwestycyjnych służących ulepszeniu i modernizacji środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne podnoszące wartość przedmiotowych nieruchomości. W momencie zmiany ich przeznaczenia, polegającej na wykorzystaniu do wykonania czynności zwolnionej (dostawy), uległo również zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane nakłady podniosły wartość nieruchomości przekazanej nabywcy. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie został zrealizowany i powstał obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku (art. 91 ust. 7). Spółka zwiększyła wartość środków trwałych na podstawie dowodów OT, dokumentujących przyjęcie do użytkowania inwestycji polegającej na modernizacji budynku, zgodnie z którymi przyjęto moment oddania do użytkowania powyższych inwestycji i ich wartości. Tylko dwa dowody (OT nr [...] z dnia 31.10.2004r. oraz OT nr [...] z dnia 30.11.2005r.) dotyczyły przyjęcia inwestycji których koszty nie przekraczały 15.000zł. Końcowo organ odwoławczy podał, iż do dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego poszczególnych nakładów inwestycyjnych zastosowano przepis art. 91 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r. (dowód OT nr [...], faktura VAT nr [...] z dnia 28.1 0.2004r.) oraz w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) - dowód OT nr [...] z dnia 30.11.2005r. fakturą VAT nr [...] z dnia 23.05.2005r. Do nakładu w wysokości netto 1.960 zł (OT nr [...]) w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. miały zastosowanie przepisy art. 91 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ wartość początkowa nie przekraczała 15.000zł i organ podatkowy nie dokonał korekty. Odnośnie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym organ odwoławczy uznał, iż z dniem 1.12.2008r. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) został uchylony mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W myśl art. 13 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1. 12.2008r.), stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej (wymienione w art. 1), w nowym brzmieniu. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności art. 91 ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 124 i 125, 180, 189 i 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzja organu odwoławczego nie odniosła się do treści odwołania w zakresie środków trwałych, wymienionych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości były zwolnione z podatku VAT i ani na fakturze ani w akcie notarialnym nie wyodrębniono środka trwałego, jakim mogłyby być ulepszenia. Żaden przepis ustawy o VAT nie mówi o dostawie ulepszeń środków trwałych, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast odwołuje się do definicji środka trwałego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. O ulepszeniu mówi art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, zatem ustawodawca, precyzyjnie odróżnia dwie kategorie wydatków i określa sposób postępowania zarówno przy sprzedaży jak i zakupie. Zbycie środka trwałego nie rodzi obowiązku dokonania korekt od jego ulepszeń, gdyż przepis (art. 91 ust. 2) mówi wyraźnie o środku trwałym. Obowiązujący w lipcu 2007 roku ww. przepis ustawy o VAT, mówił o korekcie odliczeń podatkowych tylko przy środkach trwałych przekraczających wartością 15.000 złotych, a większość pojedynczych wydatków na ulepszenia nie przekracza tej kwoty. Nadto wydatki modernizacyjne (ulepszenia) służyły przychodom uzyskiwanym z tytułu wynajmu pomieszczeń. Skarżący nie podzielił też stanowiska organu odwoławczego zgodnie z którym był zobowiązany do korekty odliczeń na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zakresie odliczeń związanych z nabytymi wydatkami na środki trwałe (zarówno ulepszeń jak i wytworzenia lub zakupu środków trwałych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest obowiązek podatnika do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na nakłady inwestycyjne służące ulepszeniu i modernizacji środków trwałych, sprzedanych w dniu 30.07.2007r. z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U z 2000 Nr 54 poz.654 ze zm.) dalej "pdp" amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W niniejszej sprawie Spółka w trakcie użytkowania nieruchomości przy ul. S. w B. poniosła wydatki na nakłady inwestycyjne służące ulepszeniu i ich modernizacji i odliczała podatek naliczony w fakturach dokumentujących te wydatki. Stosownie do art. 16g ust. 13 pdp, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2007r. Rep. A nr [...] sprzedała prawo użytkowania wieczystego do dnia 5.12.2089r. nieruchomości Skarbu Państwa położonej w B. przy ul. S. [...] wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku handlowo-wystawowego pod nazwą B. oraz nieruchomość położoną w B. przy ul. S., spółce C. Wymienioną sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 30.07.2007r., wartość netto 15.300.000zł i zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2007r. oraz wykazano w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku (kwota 13.200.000zł). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto stosownie do dyspozycji art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 Nr 54, poz.535) dalej ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych (ust. 1). W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5). Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7). Należy wskazać, iż gdy w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrosła o więcej niż 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości) począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. Wieloletniej korekcie podlegają również modernizacje dotyczące środków trwałych, dla których okres korekty już się zakończył lub nieobjętych w ogóle korektą, jeżeli tylko w wyniku ich dokonania wartość początkowa środków trwałych zwiększy się o co najmniej 15.000 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką była dostawa towarów, powodowała zmianę prawa do odliczeń, i w konsekwencji nałożyła na Spółkę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. Powyższe miało odniesienie do całego środka trwałego, w tym również do poczynionych przez Spółkę (przed datą sprzedaży) zakupów inwestycyjnych służących ulepszeniu i modernizacji środka trwałego, wpływających na podniesienie jego wartości. Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT nie pozostawało bez wpływu na prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych, bowiem z chwilą dostawy nieruchomości nastąpiła zmiana jej przeznaczenia. Zaistniała okoliczność nałożyła na Spółkę obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Nadto nie można zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował stan faktyczny oraz prawny sprawy stosownie do treści art. 120 O.p. i po ponownym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ) w sposób wyczerpujący i prawidłowy go ocenił w myśl zasady wyrażonej w art. 187 i 191 O.p. Nadto stosownie do art. 124 O.p. stanowisko organu odwoławczego oraz argumenty jakimi się kierował w rozstrzygnięciu, zostały Spółce szczegółowo przedstawione i wyjaśnione. Skoro zatem zarzuty skargi nie są uzasadnione, a stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, w rozpatrywanym stanie faktycznym zasadne na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.