VIII SA/Wa 124/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J.S. S. Stacja Paliw i Usługi Motoryzacyjne spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (wrzesień – grudzień) oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka Jawna w P. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2007 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. (wrzesień – grudzień) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w okresie od września do grudnia 2005 r. dokonywała w miejscu wykonywania działalności gospodarczej (stacja paliw) sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Pomimo tego, nie naliczyła podatku akcyzowego i nie składała stosownych deklaracji. Dyrektor UKS określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące, decyzją z [...] czerwca 2007 r. W konsekwencji, powołując się na art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz swoją decyzję w sprawie podatku akcyzowego, decyzją z [...] września 2007 r., organ I instancji określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. (IX – XII) w kwocie mniejszej od deklarowanej. Do podstawy opodatkowania zaliczył bowiem wartość podatku akcyzowego wynikającą z odrębnej decyzji Dyrektora UKS. Organ I instancji ustalił jednocześnie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. 1.3. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych na stacji benzynowej oraz opodatkowanie tej czynności podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzedaż oleju opałowego dokonywana była na cele grzewcze. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prawidłowość wymiaru podatku akcyzowego poddana została kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS stanowiącą podstawę do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji autor skargi powtórzył stawiany uprzednio w postępowaniu podatkowym zarzut rażącego naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając skargę podniósł, że istotą niniejszego postępowania jest kwestia rozstrzygnięcia prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego. Powołał się jednocześnie na postępowanie sądowe w tym zakresie (III SA/Wa 552/08). Zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana bez należytego rozpoznania całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd skargi w sprawie podatku akcyzowego. Odwołał się zatem do zarzutów i argumentacji prezentowanych w skardze na decyzję ostateczną dotyczącą podatku akcyzowego. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Wskazać zatem należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zgodzić należy się zatem ze stroną skarżącą co do tego, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia opodatkowania sprzedaży przedmiotowego towaru (oleju opałowego) podatkiem akcyzowym. Skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2007 r. dotycząca wymiaru podatku akcyzowego, to uznać należy, że obowiązkiem organów podatkowych było także uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego. Dodać warto, że ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. Prawomocnym wyrokiem z 26 lipca 2008 r. (III SA/Wa 552/08) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczącą wymiaru podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. (IX – XII). 5.2. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Za chybiony uznać zatem należy zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za chybione uznać także należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (dowodowego). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły bowiem dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie podatku akcyzowego skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku akcyzowego, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. 5.3. Reasumując stwierdzić należy, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, posiadająca zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT kluczowe znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie VAT. Dokonując wymiaru podatku od towarów i usług, w podstawie opodatkowania tym podatkiem organy podatkowe obowiązane były zatem uwzględnić wartość podatku akcyzowego. 6. Dodać warto, że w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w ustawie o VAT, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie ETS podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W związku z powyższym uznać należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem decyzje organów w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe także odpowiadają prawu (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 189/08, niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.