I FSK 1904/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. s. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 124/09 w sprawie ze skargi J. s. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. s.j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 124/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie czynności kontrolnych podjętych u Podatnika ustalono, że Spółka w okresie od września do grudnia 2005 r. dokonywała w miejscu wykonywania działalności gospodarczej (stacja paliw) sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Pomimo tego, nie naliczyła podatku akcyzowego i nie składała stosownych deklaracji. Dyrektor UKS decyzją z 13 czerwca 2007 r. określił zatem Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. miesiące. W konsekwencji, powołując się na art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz swoją decyzję w sprawie podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji decyzją z 14 września 2007 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. (IX - XII) w kwocie mniejszej od deklarowanej. Do podstawy opodatkowania zaliczył bowiem wartość podatku akcyzowego wynikającą z odrębnej decyzji Dyrektora UKS. Organ ustalił jednocześnie Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z 14 września 2007 r. Podniósł przy tym, że prawidłowość wymiaru podatku akcyzowego poddana została kontroli instancyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzją z 28 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS stanowiącą podstawę do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionowanym decyzjom zarzucono rażące naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Uzasadniając skargę Spółka podnosiła, że istotą niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie o prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego. Zauważyła, że zaskarżona decyzja została wydana bez należytego rozpoznania całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wskazała jednocześnie, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione będzie od wyniku postępowania w sprawie z jej skargi na wydaną wobec niej ostateczną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego. Odwołała się przy tym do zarzutów i argumentacji prezentowanych w skardze na decyzję dotyczącą podatku akcyzowego. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Sąd zgodził się ze Skarżącą co do tego, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma kwestia opodatkowania sprzedaży przedmiotowego towaru (oleju opałowego) podatkiem akcyzowym. Skoro zatem w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 grudnia 2007 r. dotycząca wymiaru podatku akcyzowego, to uznać należy, że obowiązkiem organów podatkowych było także uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego. W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę, że prawomocnym wyrokiem z 26 lipca 2008 r. (III SA/Wa 552/08) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczącą wymiaru podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. (IX - XII). 3.3. Sąd stwierdził, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Za chybiony zatem Sąd uznał zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług. 3.4. W świetle art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (dowodowego). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły – zdaniem Sądu – dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie podatku akcyzowego, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku akcyzowego, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wynika natomiast, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. 3.5. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, a zatem w tym zakresie decyzje organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw na stacji benzynowej, a zatem istnieją przesłanki do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanego w tym przepisie, podczas gdy bezspornym jest, że wszelka sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez podatnika dokonywana była na cele grzewcze, co skutkowało uchybieniem art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przez błędne naliczenie podatku VAT od kwoty sprzedaży powiększonej o nieprawidłowo naliczony podatek VAT. Wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Argumentując powyższe Spółka przekonywała, o wadliwości decyzji organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zarzucając jednocześnie Sądowi pierwszej instancji, że rozstrzygając niniejszą sprawę oparł się na błędnych ustaleniach tych organów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w ramach niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, z którą to działalnością wiązał się również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005 r., które zostało prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie (III SA/Wa 552/08) uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego. Tymczasem główny zarzut skargi kasacyjnej, mający podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r., wskazuje na naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że "podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw na stacji benzynowej, a zatem istnieją przesłanki do zastosowania stawki podatku akcyzowego wskazanego w tym przepisie, podczas gdy bezspornym jest, że wszelka sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez podatnika dokonywana była na cele grzewcze". Jednak powyższe okoliczności związane ze stosowaniem ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym nie były przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz powyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W pełni zatem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Tym samym prawidłowo Sąd ten uznał, że zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług. Z tych samych względów nie można podzielić również zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu sformułowanego na etapie skargi kasacyjnej, skoro ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie stosowały więc w tym postępowaniu ww. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a wobec tego nie mogły dopuścić się jego naruszenia. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. 5.3. Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 29 ust. 20 u.p.t.u. "przez błędne naliczenie podatku VAT od kwoty sprzedaży powiększonej o nieprawidłowo naliczony podatek VAT". Samo sformułowanie tego zarzutu wskazuje już na jego niezasadność, gdyż przepis ten stanowi, że "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku". Oznacza to, że podstawę opodatkowania powiększa się o określony dla danej dostawy podatek akcyzowy, a nie "podatek VAT" jak wskazano w zarzucie skargi kasacyjnej. Ponadto w sytuacji – gdy jak stwierdzono powyżej – kwestie rozstrzygnięte w sprawie podatku akcyzowego, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług, uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług – nie mogło spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u. 5.4. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.